程租 / 期租 / 湿租：财税定性与处理差异

在航空与水路运输领域，程租、期租、湿租等特殊业务模式频繁出现。这些业务既涉及资产使用权的转移，又包含人力服务的提供，其财税处理常因“资产+服务”的复合属性而成为实务中的难点。本文结合《企业会计准则》与增值税相关政策，从业务本质出发，厘清三类业务的会计准则适用与税务定性，为实务操作提供参考。

一、程租、期租与湿租的相关定义

程租：是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。租入方从起运港开始租用船舶，直到卸载港。程租通常以航次为单位，由船东支付船舶的运营费用（佣金、港口和燃油）。

期租：指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。期租业务中船东负责配备船员，负担船舶修理及船舶备品备件费用。

湿租：是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

二、税务定性：增值税视角下的分类计税规则

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》后附的“销售服务、无形资产、不动产注释”规定，水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务，按交通运输服务缴纳增值税；航空运输的湿租业务，属于航空运输服务，按交通运输服务缴纳增值税。

因此，财税〔2016〕36号文及附件1对程租、期租和湿租业务均以“业务本质是否为交通运输服务”为判定核心，将其归类为交通运输服务。

三、会计处理：租赁准则与收入准则的适用边界

根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第二条规定，租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

《企业会计准则应用指南汇编2024(上册)》（财政部会计司编写组编）中进一步指出：一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

（一）程租业务：单一适用收入准则

程租业务中，租船人核心需求是“货物运输至指定目的地”，而非特定船舶的使用权。从合同履行来看，船东可在符合约定类别的范围内选择任意船舶完成运输，业务履行不依赖某一特定资产；从控制权来看，船舶的运营管理、航线规划均由船东主导，租船人仅关注运输结果。因此，程租业务不存在已识别资产，出租方也没有向客户转移船舶使用权的控制，本质是船东提供的交通运输服务，符合收入准则中“在一段时间内履行的履约义务”特征，应按收入准则确认运输服务收入，无需适用租赁准则。

（二）期租与湿租业务：租赁与服务的分拆与处理

从租赁的定义和期租业务相关合同条款上看，“期”租业务首先有约定的一定期间；其次，期租业务的履行依赖某个特定船舶（一般在协议中规定船名等）；且在该约定的期间内，船舶及出租人配备的人员均听从承租人的调遣，出租人不对租赁期间相关船舶及人员进行管理，而是由承租人主导、相关配备人员按照承租人的指令运营该特定船舶。因此，期租业务符合租赁的定义。

运输业务提供的是一项运输服务，无论承运人使用哪个具体运输工具（在合同规定类别范围内），配备何种人员，只要将货物运输至目的地即认为合同履行完毕，整个运输过程由承运人进行管理和控制，即运输合同的履行并不依赖于特定资产，也没有把特定资产的使用权转移给合同对方。

通过上面的分析可以看出，运输业务与期租业务有本质的区别。期租业务符合《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的相关规定，期租业务应按租赁准则进行会计核算。 

需要注意的是：

1、期租业务实际上包含了船舶租赁和购买所配备人员的有关服务这两部分业务，前者属于租赁准则的规范范围，而后者属于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》所规范的服务范畴。按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定，承租人对这两部分应当按照各自的单独价格的相对比例予以分拆，将租赁部分确认为使用权资产和租赁负债；非租赁的购买服务部分则无需确认；承租人也可以选择不拆分，将合同中包含的两部分均按照租赁进行处理。但对于出租人而言，其必须将租赁部分和非租赁部分进行拆分，租赁部分按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定确认租赁收入；而提供服务部分按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的规定确认收入（这部分劳务收入通常应在一段时间内（即租赁期内）确认）。

2、若期租的租赁期限不超过12个月，根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三十二条的规定，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。此时，承租人应在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统、合理的方法将租金计入相关资产成本或当期损益。

航空湿租业务的会计核算，可比照前述对水路期租业务的分析进行处理。