在《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称“准则”）颁布以前，我国会计准则和会计制度对非货币性交易的会计核算和相关信息披露基本上没有规定，这一准则的颁布填补了会计规范的一项空白。从会计实务看，这一准则的实施，也起到了规范易货贸易和资产置换业务的会计处理，压缩了利润操纵空间的作用。尽管如此，但其中有些问题也仍值得商榷。本文就该准则中换入固定资产的账务处理问题和多项非货币性资产交换中价值资产的价值确定问题谈谈个人的看法。

　　一、换入固定资产的账务处理

　　准则规定：“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。”同时在准则指南中对“账面价值”做了解释：账面价值一般为资产的账面余值扣除（或加上）有关备抵账户（或附加账户）金额后的净值。其中，账面余额是指账户在期末的实际余额，即账户未扣除相关准备之前的余额。但是准则指南并未对“换入资产入账价值”做出解释。从指南中所举的换入固定资产、商品和原材料的入账案例看，换入资产是按净值入账的。换入的商品、原材料按净值入账是对的，但换入固定资产按净值入“固定资产”账是值得商榷的。

　　指南所举的固定资产相交换的例子为：甲公司以生产经营过程中使用的车床A交换乙公司生产经营过程中使用的车床B。甲公司换入已公司车床B的目的是为了自用。车床A原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。车床B的原值为200000元，在交换日的累计折旧为120000元，公允价值为75000元。甲企业的账务处理为：

　　借：固定资产清理　　　　50000
　　　　累计折旧　　　　　　50000
　贷：固定资产　　　　　　　　100000

　　借：固定贸产——B　　　 50000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　50000

　　笔者认为，换入的固定资产也应该通过“固定资产”和“累计折旧”两个账户反映换入固定资产原值和累计折旧，通过原值减折旧的方法体现换入固定资产净值更合理。因为，这样做能够反映所取得的固定资产的新旧程度并便于计提折旧；另外，这样做也能够使换入固定资产的账务处理与购入旧固定资产、接受投资固定资产的账务处理保持一致性。上例的账务处理应改为：

　　借：固定资产　　　　　200000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　150000
　　　　　　固定资产清理　　　　50000

　　二、多项非货币性资产交换中换入资产的价值确定

　　多项非货币性资产交换，是将一方的多项资产作为一个整体与对方作为一个整体的多项资产进行交换。多项资产交换中换入资产价值确定的原理是与单项资产交换相同的，所不同的是因为双方都将各自的多项资产作为一个整体与对方的多项资产相交换，因而无法以某一换出资产的价值为基础来对某一换入资产进行计价。因此，准则规定：对于多项非货币性资产交换来说，“应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产的账面价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。但是，如果换出各项资产的公允价值总额低于其账面价值总额，则应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产的公允价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值”。从准则的上述规定可以看出，无论换出资产是否发生减值，换入资产入账价值的计算都以换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例为基础。所不同的是，在换出资产未发生减值的情况下，是用这一比例乘以换出资产的账面价值；在换出资产发生减值的情况下，是用这一比例乘以换出资产的公允价值。在固定资产公允价值大于账面价值的情况下，由于接换出资产账面价值总额作为换入全部资产的入账价值，故存在着换出资产账面价值总额在各项换入资产之间的分配问题。因此，在换出资产未发生减值的情况下，用换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例乘以换出资产账面价值总额来计算各换出资产入账价值的作法是理所当然的。

　　例如，甲企业以固定资产A及长期股权投资B置换乙企业的固定资产C和土地使用权D。

　　对于甲企业来说，换出资产的公允价值总额为3840万元，换出资产的账面价值为3250万元。换出资产未发生减值。因此，应按换入资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产的账面价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　但是，当换出资产发生减值的情况下（即换出各项资产的公允价值总额低于其账面价值总额），分配的对象不是换出资产的账面价值，而是换出资产的公允价值。用换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，再乘以换出资产的全部公允价值总额（在未发生补价的情况下，换出资产的公允价值总额与换入资产公允价值总额相同），其结果必然是换入各项资产的公允价值。也就是说，当换出资产发生减值的情况下，企业应直接按换入各项资产的公允价值入账，而无需先算出比例然后进行分配。

　　仍以上例，对乙企业来说，因为换出各项资产的公允价值总额为3840元，低于其帐面价值总额3940元，按准则的规定，应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产的公允价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　即使在有补价的情况下，多项同类非货币性资产交换时，如果换出资产发生减值，也应该直接投换入各项资产的公允价值入账，无需通过计算和分配来确定换入各项资产的入账价值。因为无论是收到补价方还是支付方换入各项资产公允价值占换入全部资产公允价值总额比例的计算口径以及公允价值的确认方法都是一样的。这一点从准则指南中所举的甲饮食公司和乙出租汽车公司多项非货币性资产相交换的例子中能显而易见地看出。