新收入准则下，送货上门中运输服务浅析

一、政策依据

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）

在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

二、政策分析

（一）判断商品控制权转移的时点，确定运输合同是否构成单项履约义务

由上述政策可见：商品控制权转让予客户之前发生的运输服务不属于向客户承诺的一项单独履约义务，而应作为履行合同，即向客户转让商品所需发生成本的组成部分；通常情况下，商品控制权转让予客户后，运输服务会被视为单独履约义务。

依据《企业会计准则第14号——收入》（2018修订）的规定，判断商品控制权转移的时点至关重要。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风 险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

因此，需要对销售合同的运输条款进行评估，以确定何时将商品控制权转让予客户。常见的判断如：运输过程中法定所有权及灭失风险是否转由客户承担，客户可可否将转卖于另一方。

（二）控制权转移给客户之后发生运输活动，需判断供货方是否是主要责任人，并分摊交易价格。

如果控制权转移给客户之后，才发生的运输活动，运输活动通常构成单项履约义务，则需要判断供货方是否是主要责任人。

实务中，供货方可能有自己的运输团队，也有可能委托第三方承运人提供服务。有自己的运输团队时，毋庸置疑，供货方为主要责任人；当其委托第三方承运人提供服务时，则主要责任人和代理人判断的关键在于供货方是否能够主导第三方承运人代表供货方向客户提供运输服务。如果供货方是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方承运人费用后的净额作为供货方的收入。

（三）运输服务收入确认的时点

如果供货方是提供运输服务的主要责任人，由于客户在供货方提供运输服务的同时即取得该运输服务所带来的经济利益，因此供货方提供的运输服务收入应在一段时间内按照履约进度确认收入。

如果供货方是提供运输服务的代理人，供货方则在完成代理服务时确认收入，通常情况下这是在将货物交付给第三方承运人进行运输的时点。

作者：刘老师（正保会计网校财税专家）