摘 要：注册会计师坚守职业道德对我国经济社会发展具有重要作用，目前注册会计师由于利益驱使等原因不能坚守职业道德，提出了加强监管、优化职业环境等措施加强注册会计师的职业道德建设。

关键词：会计造假；注册会计师职业道德；从业环境；加强监管。

　　一、注册会计师职业道德的重要性

　　（一）从与经济的关系来看职业道德的重要性

　　加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展。注册会计师的职责是监督和约束市场主体的行为，保证市场经济有序运行，如上市公司必须把其真实财务状况如实告知股民，正确引导投资者。如果会计师不能保证公司报表的真实性，资本市场就会出现混乱，市场经济的正常发展就会受到影响。市场经济首先必须要有自律，然后才有他律。市场主体不能自律，他律也就无从谈起。注册会计师作为中介者，处在他律的重要地位，因此注册会计师首先必须高度自律。

　　（二）从与社会风气的关系来看职业道德的重要性

　　加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。在市场经济条件下，注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。

　　二、注册会计师职业道德存在的问题及形成的原因

　　（一）存在的问题

　　当前，我国注册会计师职业道德参差不齐，整体水平低下，社会公信力差。近年来，银广夏、麦科特、康赛集团等几十家上市公司造假案就是充分的证明。正如我国注册会计师协会秘书长李勇所言，我国注册会计师行业正面临着"有史以来最大的信任危机"。我国注册会计师职业道德存在的问题很多，主要表现在以下几个方面:

　　1、利益的驱使，使注册会计师诚信意识丧失

　　市场经济发展的一个基本目标就是追求利益的最大化。会计师事务所也追求自身利益的最大化，为追求最大利益而失去理性则是注册会计师违规违法的根源。在追求利润最大化的目标驱使下，一些注册会计师失去理性，走上唯利是图的道路，与公司串通作弊，虚报利润。如：琼民源与海南中华会计师事务所、郑百文与郑州会计师事务所、银广夏与中天勤会计师事务所等等，他们联手造假获取巨了大利益。严重的假账现象，说明会计事务所丧失了基本执业道德的诚信意识，挫伤了投资者的投资热情，影响了证券市场资源配置的效率，损害了注册会计师的社会公众形象。

　　2、违规处罚不力，肇事者有机可乘

　　"造假经济学"认为，只要造假的预期收益大大高于造假成本，造假者就有造假的理由和冲动。在我国证券市场影响恶劣的十大公司财务舞弊案中，只有审计银广夏的会计师事务所--中天勤受到处罚，牵涉其他上市公司舞弊的注册会计师虽然也受到了处罚，但处罚力度远远不够。严重违法违规案件，大多以行政处分和罚款为主，根本起不到警示作用，相反助长了一些会计师事务所对法律的藐视，以致他们违背职业道德的违规行为屡屡发生。

　　3、约束机制缺陷

　　至2005年6月30日止，我国共有会计师事务所4627所，但其中合伙制事务所才591家，只占全国会计师事务所的12.77%，有限责任制事务所4036家，约占全国会计师事务所的87.23%。也就是说，承担无限责任的合伙制事务所太少，而绝大多数事务所改成了有限责任制，只以事务所有限的资产承担责任。一般的会计师事务所注册资本才有几十万元，而被审计的企业可能拥有上亿元以上的资产，事务所出具虚假报告给股东带来的损失是事务所本身资产远远不能补偿的。承担有限责任，使有些会计师事务所造假有恃无恐。

　　（二）形成的原因

　　造成目前我国注册会计师职业道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下原因:

　　1、注册会计师从业环境的影响

　　目前我国注册会计师执业的大环境不尽人意。一是政府部门的干预。我国会计师事务所虽然已经完成"脱钩改制"的转变，但受政府部门干预的烙印并未完全消除。出于个人、部门、地区利益的考虑，一些地方政府部门为粉饰地方业绩，经常暗示甚至命令会计师事务所及会计师，出具不符合事实的审计报告。二是相互攀比的从众心理。一些公司企业本来不具备上市条件，但在策划上市过程中，律师、券商、评估师等在虚假的材料面前都出具了证明，再苛求注册会计师独善其身，那是很难做到的。三是注册会计师缺少恪守职业道德的外在压力。目前，我国上市公司的证券交易是投资与投机并存，而后者比重更大。会计信息真实与否对股民并不重要，他们所关心的是股价上涨，有时他们也需要虚假的会计信息来烘托股价上涨，注册会计师恪守职业道德的压力无形中减轻了许多。

　　2、会计监管不到位

　　会计监管不到位，对从业人员监管不力，使其违背职业道德的现象屡禁不止。从会计监管的体系建设来看，我国目前已形成三位一体的会计监管体系，即国家监管、社会监管和单位内部监管。但在监管过程中存在着许多问题，主要表现为：我国会计监管部门繁多，既有政府监管部门，如财政、工商、税务、审计等监管部门，也有行业监管部门，如，注册会计师协会等，如此众多的监管者，按理说完全可以抑制职业道德违规事件了，但事实并非如此。究其原因就是会计监管机制不健全，监管关系尚未理顺，重复、无效的监管使得企业不胜其烦，监管成本居高不下，致使会计监管收效甚微，职业道德违规事件屡屡发生。

　　三、注册会计师职业道德建设的对策与措施

　　（一）为注册会计师创造一个良好的环境

　　1、发挥"注协"作用，改善执业环境

　　会计师事务所作为独立的社会中介组织，除受法律的约束外，不应受任何部门的法外干涉。

　　（1）发挥"注协"作用，加强与工商、税务、金融、证券、评估等有关部门的联系、沟通，协调解决注册会计师执业中遇到的问题，防止有关部门的行政干预和部门、行业、地区间的业务垄断，创造一个公平的竞争环境。

　　（2）加强对会计师事务所和注册会计师的监督管理和稽查力度。要对会计师事务所和注册会计师执业中存在的诸如低价拉客户、高额给回扣等不正当竞争行为予以坚决打击，努力营造一个有序的市场环境。

　　2、完善公司法人治理，理顺审计委托关系

　　首先应建立董事长与总经理的分离机制。目前，我国上市公司董事长与总经理两职合一的比例高达60%以上，破坏了内部治理结构的监督机制。因此，建议我国上市公司建立董事长与总经理的分离制度，使董事长、总经理各负其责，充分发挥董事会的监督职能，使经理操纵会计信息的行为受到有效制约。改革目前的董事会直接委托注册会计师审计方式，对上市公司采取"审计委员会委托"加"股东大会批准"模式，将会有效遏制经营者随意变更会计师事务所，从而降低对审计人员独立性的威胁。

　　3、引入民事赔偿机制。

　　我国现行的《注册会计师法》虽规定了行政责任、刑事责任和民事责任，但对民事责任规定极为简略，很多具体问题并未涉及，缺乏可操作性，在实践中也偏重追究行政责任，而对民事赔偿责任运用较少。应当完善相关法律制度，在相关法律中明确规定注册会计师民事责任的鉴定，引入民事赔偿机制，按实际造成损失金额的大小承担经济连带赔偿责任，以维护中小股东的利益。这样有利于注册会计师在执业过程中自觉维护其执业的独立性。

　　（二）加强注册会计师职业道德监管

　　1、对我国注册会计师协会准确定位，提高行业自律监管效率

　　应对注册会计师协会准确定位，明确其行业自律监管的职责。协会究竟是隶属于政府，还是独立于政府？协会的任务究竟是什么？根据我国现阶段的实际情况，协会应既能作为公的代表协助政府对注册会计师行业进行管理，维持公共秩序；又能作为私的代表对政府进行制约和监督，参与政府决策，维护注册会计师行业的利益。为此，应当进一步明确协会的地位和职责，增强协会的独立性，减少行政色彩；同时明确政府对协会的监督指导，可考虑在中央一级设立中介行业监管委员会，并下设各类行业协会，授权中注协对地方注协实行垂直管理，加强全行业的统一监管，提高自律监管效率。

　　2、强化政府监管力度，切实保障行业监管目标的实现

　　由财政、审计、证券监管等各政府部门及行业协会经共同协商后，联合开展检查工作，共同开展对上市公司的信息披露、会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案件等的监督检查及处理处罚，并建立诚信档案，形成一个务实、协调、有效的监管网络。这样既减少监督检查成本，又减轻行业负担，同时提高政府监管功效。

　　注册会计师职业道德评价体系建设是一项宏大的社会系统工程，也是一项长期复杂的任务。各部门应科学规划、积极配合，推动我国注册会计师职业道德的建设。