预约定价协议（APA）是跨国纳税人和至少一国政府的税务管理当局就转让定价的方法事先达成的协议。尽管预约定价协议被称之为“预约”协议，但事实上，预约定价协议常常是对前些年度未审结的转让定价问题的处理。因此，预约定价协议不但为过去五年乃至更长时间，而且为未来几年解决转认定价问题提供了机遇。

　　现在，美国的大多数预约定价协议是双边的，也就是说，这些协议是美国纳税人和两个不同国家的税务主管当局达成的协议。双边的预约定价协议涉及到了有关国家政府之间为了避免双重征税的主管当局协议。目前也有一些预约定价协议是“多边”的，是三个或三个以上的国家政府的主管当局之间实质上是就划分税基达成的协议。

　　但有一些国家提供了“单边”的预约定价协议。这些预约定价协议包括的主要内容有：交易涉及的国家虽然发布了预约定价协议但是没有国际税收协定；涉及与许多国家发生大量的相对小额的交易的情况，如果按照成本效益原则，采取其他手段是不合适的。

　　预约定价协议已经被证明是一种解决转让定价问题的好办法。目前，仅美国就完成了170余项预约定价协议。全世界现在已经发布了几百例预约定价协议。

　　1、与哪些国家可能缔结预约定价协议

　　像澳大利亚、加拿大、日本、墨西哥、英国和美国等一些国家在预约定价协议项目上非常积极。这些国家都在积极鼓励本国纳税人利用预约定价协议解决转认定价问题，否则就需要税务当局通过税收检查解决。本文对这几个国家的立场一一进行了研究。另外，尽管涉及的范围有限，但其他国家也参与了预约定价协议过程。

　　英国预约定价协议的情况值得在这里强调一下。英国政府正在公众的协助下起草有关预约定价协议过程的立法。但即使在没有改立法的情况下，英国国内岁入局也在英国的所得税协定的“主管当局规定”的授权下积极参加了缔结预约定价协议。

　　即使一国缺乏处理预约定价协议方面的经验，纳税人也要毫不迟疑地按照所得税条约的授权或国内税法的一般裁定规定的授权寻求缔结预约定价协议。所以，一国的税务管理当局应当依据现有的条约或法定的授权把预约定价协议看成是解决麻烦的转让定价争端的最有效的方法，按照预约定价协议程序解决问题。

　　2、在什么样的情况下纳税人要缔结预约定价协议

　　虽然预约定价协议受到了多数人的支持，但需要指出的是，实践证明，预约定价协议仅在一些情况而不是在全部情况下才是符合成本效益原则的。为了寻求缔结预约定价协议，一家公司应该自愿地让一国政府或多国政府对他公司的转让定价问题进行深入的研究。

　　一般来说，寻求转让定价的预约定价协议的公司要充分认识到，本公司已经遭到了税务局的转让定价审查，或是因为公司的历史、规模或其他因素其转让定价问题肯定会受到税务局检查。在这样的情况下，填报预约定价协议仅仅是能够简化纳税程序，即使在没有任何预约定价要求的情况下也可以强化政府和公司之间的互动。再者，填报预约定价协议可能使原先要通过传统的检查程序解决的多年的问题得到自发的解决，这样一来就节约了大量的资源，对公司和政府来说，为进一步解决问题提供了额外的确定性。从纳税人和政府的角度讲，在这样的情况下填报预约定价协议代表了良好的税务管理。事实上，根据本人的经验，绝大多数的预约定价协议涉及到的是已经受到检查或在近期肯定要着手检查的跨国公司。

　　对于在没有预约定价协议下那些有较少可能受到检查的特定转让定价问题的情况，只有在非常特殊的情况下预约定价才有意义。这些情况可能包括：

　　A、对于未来的实际税率特别急需财务报表的确定性；或者

　　B、纳税人有特别的理由认为要避免争端。

　　在这些情况下，对于新建立的企业，如果涉及转让定价问题，预约定价协议就会有特别的吸引力，所以，有关的公司和政府无需害怕前些年度的转让定价问题的争端而积极寻求缔结预约定价协议。

　　总之，预约定价协议比传统的处理转让定价争议的方法好，不仅省时省力，而且减少了纳税人和政府之间的分歧。但在特殊情况下，就需要有关的纳税人和政府对预约定价协议的代价进行成本效益分析。

　　3、美国近期有关预约定价协议公开披露的发展是否降低了纳税人寻求预约定价协议的意愿？

　　美国的一家出版公司这几年在联邦法院有一起未审结的诉讼官司，该公司试图强迫联邦税务局（IRS）披露预约定价协议和与预约定价协议相关的联邦税务局的背景档案。披露的文件要把纳税人的身份和敏感的财务信息删除掉。而美国联邦税务局在近期的一起有关披露不是预约定价协议而是其它联邦税务局文件的诉讼中输了官司。

　　虽然某些人对预约定价协议披露案件中的问题不满，但我认为，披露不可能减少纳税人希望缔结预约定价协议的兴趣。从美国预约定价协议项目的早期实践来看，也就是，从20世纪90年代，预约定价协议的执行者已经认识到，要求缔结预约定价协议的当事人知道，为了文件的披露，所涉及的案件是依据美国法律判决的，且当事人是在知道预约定价协议有披露的风险下这样做的。美国联邦税务局最近正式承认，只有在执行者认为非常有可能的情况下才要求披露。所以我认为不会有很大的示范效应。

　　但必须指出的是，为了避免对纳税人的业务和预约定价协议项目的伤害，在预约定价协议之前删除保密信息和背景档案要非常小心。某些连续的法律争议，包括一些需要专门披露的问题的额外诉讼是非常多的。纳税人应该通过披露自己的私人财务信息积极维护自己的权利，而美国联邦税务局应该协助纳税人保护自己这方面的信息。

　　另一个问题是，假如要求将预约定价协议的披露扩展到双边或多边预约定价协议的主管当局协议，这就是与潜在的外国政府的逆向反映相关的。与单边的预约定价协议相对，还不清楚依据美国法律的披露制度是否是有差异地适用于双边或多边的预约定价协议。美国的联邦税务局在未审结的诉讼的最终解决方法中，法院在完成其案件中对涉及预约定价协议的外国政府的观点敏感一些。即使美国在解决法律诉讼时要引入某些短期的方法，但我相信，由于双边和多边的预约定价协议的成本优势，全球的预约定价协议会不断扩大的。对于那些已经广泛使用预约定价协议的国家，双边和多边的预约定价协议代表着有效的税务管理，其用途肯定会不断扩大的。

　　关于美国预约定价协议披露的效应尚有两个未回答的问题，一个关于允许删除的范围问题；另一个是将并入双边或多边预约定价协议中的主管当局协议的待遇必须在2000年底澄清。

　　4、如果公司认为预约定价协议会受益，那么，它该做什么呢？

　　这样的公司所要做的第一件事就是，仔细复查一下你要得到的预约定价协议的理由。在熟悉有关国家的程序的顾问的帮助下，公司应该认真思考在有和没有预约定价协议的情况下解决转让定价问题的预期成本和好处。

　　假如你认为预约定价协议很可能是符合成本效益原则的，那么，你的公司就应该与可能在预约定价协议中涉及到的所有国家召开一次填报前的会议。那些已经有大量预约定价协议的国家已经创立了此类填报前会议的程序。一般在各国主管当局办公室的监督下，那些没有正式程序的国家应该按照这样的会议精神修正。

　　当当事人一方或双方抱怨双边或多边的预约定价协议时，为了避免部分国家是依靠既定事实，而磋商没有涉及该既定事实的印象，与每一个有可能涉及到的国家在几乎同时的时间内召开填报前会议是非常重要的。而且，假如预约定价协议涉及到正在一个或多个国家受检查的问题，那么，该公司从职业礼貌这个角度应该保留那些在预约定价协议中了解公司利益的负责检查的人员，以避免在预约定价协议谈判中不必要的对抗和不满。

　　在填报前会议或一般会议中，有关的政府可以让这些公司了解转让定价问题是如何通过预约定价协议过程解决的。此外，政府可以向纳税人建议最有效地设计转让定价的预约定价协议的方法。一般来讲，填报前的会议能有助于公司在是否填报预约定价协议上作出最后的、合理的决策。

　　5、预约定价协议是否是针对特定行业或特殊情况？

　　预约定价协议一般可以解决任何行业的转让定价问题。除了解决转让价格，如有形产品从制造商到分销商的转让，预约定价协议还可以解决下述项目的问题：无形商品的特许权费率；成本分享协议；共享的行政管理费用的定价以及集团之间交易的股份的价格等。当然，有些问题会比其他问题解决得容易一些。例如，一般很容易解决涉及重工业产品的转让定价的案件，而解决药品许可证的特许权费率问题就难了很多。解决问题方法难度的差异不仅适用于预约定价协议，而且也适用于通过其他传统的解决转让定价问题的方法。

　　因此，为了避免与困难的转让定价问题，如高附加值的无形资产的特许权费率的判定相关的预约定价协议的使用应是没有内在的原因的。这些问题在任何情况下都比较难解决。而相对而言，预约定价协议在解决此类问题时应该提供同样的成本优势。

　　与之类似的是，预约定价协议似乎可以适用于产生转认定价问题的所有行业。的确，预约定价协议几乎处理了你想象到的任何行业，从汽车业到高技术电子业，从食品到药品再到银行业等。

　　从历史上看，大部分的预约定价协议（大概是现在缔结的所有预约定价协议的四分之一到三分之一）涉及到银行业。但这一事实也反映出世界各国，尤其是美国对金融产品的转让定价的监督机制非常稀少，所以需要全球的预约定价协议发挥显著的作用。随着各国政府都在出台额外的金融产品转让定价的政策规定，跨国银行会和其他纳税人一样开始使用预约定价协议。因此，尽管银行业的预约定价协议还是相对常见，但在预约定价协议过程中是不会发挥像历史上那么大的作用了。

　　6、小结

　　对预约定价协议来讲，最重要的一点就是它不一定适用于任何纳税人。预约定价协议主要适用于其转认定价问题已经得到税务当局注意或在以后很可能得到税务当局注意的纳税人。预约定价协议也适用于对财务报表的确定性有特别需求的纳税人。对纳税人和政府而言，预约定价协议不仅是可能有用，而且节约了大量的管理成本。因为预约定价协议对纳税人和税务局来讲都是节省的，所以，一些国家特别急于在一些更加复杂的领域实行。美国和加拿大的双边预约定价协议正在越来越被认可，两国的财税当局已在推动它的作用。

澳大利亚的预约定价协议过程

　　澳大利亚国家税务局（ATO）越来越把预约定价协议项目作为提供纳税人一定程度的转认定价确定性的重要性看得越来越重要。澳大利亚的税务局正在设计一个旨在识别纳税人的重大转让定价问题的计划。税务局希望，按照这种方法识别出来的纳税人选取预约定价协议作为避免转让定价审计的方法。

　　在1998年底之前，澳大利亚税务局缔结了16个预约定价协议，另有14个未审结。虽然数量比较少，但澳大利亚税务局相信，这是他们与纳税人和其他国家的税务局的工作业绩的证据。

　　尽管澳大利亚税务局试图增加预约定价协议项目，但最近美国法院有关预约定价协议公共披露的行动可能会对澳大利亚带来不好的影响。和其他国家的税务局一样，澳大利亚税务局从立法上保障纳税人信息的秘密。澳大利亚确实有与美国近期在法庭判决书不同的“信息自由”制度。假如认为预约定价协议的部分细节内容会被披露，纳税人就可以不考虑预约定价协议过程。

　　正如前面所谈到的，预约定价协议常被认为适用于较大的跨国公司。但澳大利亚税务局正在调查为中小企业提供预约定价协议服务的方式。

加拿大的预约定价协议和主管当局过程

　　在加拿大税务局正在集中处理的各种转让定价问题中，预约定价协议处于前列。预约定价用于协助加拿大纳税人判定加拿大税务局可以接受的交易价格。该程序是具有法定效力的，需要纳税人向加拿大税务局提交大量详细的信息并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议”。

　　由加拿大联邦税务局提供显示出了已经启动及其地位的预约定价协议的数量。涉及的公司包括了金融机构、制造业企业和分销公司等大范围的行业。加拿大预约定价协议中的大量的公司主要是与美国交易的跨国公司。

　　（事先填报是指已经进行了许多讨论且准备提交文件的过程已经名动。未审结是指仅处于初始阶段）

　　加拿大的主管当局协议一般在下列情况下制定的：征税当局的任何一方有实际的或提议的因际交易调整；由加拿大居民纳税人和与加拿大缔结税收协定的国家的居民之间发生的国际交易。

　　假如非居民纳税人要求相关的主管当局的援助，该主管当局一般可请求加拿大的对等方采取措施。接着，加拿大主管当局判定是否接受这个案件，且如果接受，加方将与有关的加拿大居民取得联系。

　　假如主管当局协议是起源于外国的审计调整，就要靠加拿大的纳税人自己来决定了。

　　多数主管当局案件（近95％）是与美国之间发生的。由加拿大联邦税务局提供显示出了现在未审结的主管当局协议的数量。对于预约定价协议，有关的公司覆盖了大范围的行业，其中包括了金融机构、制造业和分销公司。

　日本的预约定价协议过程

　　日本与预约定价协议过程相同的做法被称为事先确认制度（PCS）。日本转让定价环境出现的一个重要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双边的事先确认制度的申请。只要许多纳税人正在寻求其经营活动的日益确定性，且他们又认为双边的事先确认制度谈判是唯一的可以保证此类的确定性的方式，这种趋势会随着日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加的。

　　日本目前所有的双边事先确认制度申请都是国外提的动议（特别是日本的跨国公司对其在美国的于公司受到审查的对策）。但是，随着在日本受到转让定价审查的外国附属企业寻求为避免第二轮的转认定价审计，由日本人提出的案件在以后有望增加。

　　我们也看到，随着纳税人手求其经营活动的确定性，在日本提出的纯粹事先确认制（不是随着转让定价审计审查）的申请的总数是正在增加的。我们希望，假如开发出更加创新的过程，使谈判的期限从现在大约两到三年缩短，纯粹事先确认制的申请数量是会增加的。

　　在1998年10月14日，日本国税厅国际税收课办公室主任向日本税务协会发布的统计数字强化了双边或多边的事先确认制度的趋势。

　　纳税人向日本国税厅提交的预约定价协议的范围包括了管理费、资本弱化、研究与开发和估价等。提交的有关研究与开发方面的预约定价协议实在是太少了。对于交易的估价需要注意的是，在多数预约定价协议中指的是孤立的一次性交易。

西班牙的预约定价协议

　　西班牙在1997年4月出台了关于预约定价协议法规的细则，这些法规详细规定了适用的程序。

　　大概是因为新法规的细则使程序变得便于适用或者是因为单边的预约定价协议对于有可能发生冲突的领域提供了真实的保障，由西班牙税务管理部门处理的预约定价协议肯定会增加的。

　　虽然西班牙没有公布已经或正在处理的案件的数量，但这一信息不属于秘密，是可以得到的。

　　目前，西班牙已经提交了45个预约定价协议提案。其中两个是双边的，其余43个都是单边的。在这43个中，22个是国际的（涉及西班牙公司与其国外的子公司）。其中8个案件涉及的是大的跨国公司。由于法规出台的时间较短，所以，预约定价协议的数量是可观的。

　　有两个双边的预约定价协议正处于程序阶段。在43个单边预约定价协议中，29个已经得到解决。其中20个解决得顺利，9个被拒绝了。在这20个中，有1O个是纳税人提出的方案得到全面的接受，其余的是在原来的提案的基础上提出了替代方案。在9个遭拒绝的案件中，多数案件是因为它们不能满足程序前提条件，一两个是出于技术原因。

　　从总体上来看，现行的观点是，税务当局需要研究和提出的提案处理的方法是非常有建设性的。很难对处理预约定价协议的平均时间作出一个准确的估价，这在很大程度上是依赖于每一种特殊案件的情况。这些案件都是法律规定的最长的完成期限内（6个月）完成的。多数案件持续的时间在3到6个月。

　英国的预约定价协议

　　虽然到了2000年英国仍没有国内法规定预约协议项目。但在实践中，英国国内岁入局要求按照双边税收条约中的相互协商条款处理预约定价协议。因此，英国也达成了一定数量的双边预约定价协议。尽管这些协议主要是在金融服务部门，但覆盖了大范围的行业。虽然详细的数字不详，但大概也有20个。

　　从历史上看，英国的国内税务局已经准备在一系列案件（肯定超过了20个双边协议）中对未来的转让定价政策进行正式的探讨并达成双边的谅解。尽管已经达成了某些更复杂的协议，但多数是针对服务的成本加利润政策的。

　　但由于英国推广公司自我核定纳税，所以对转让定价立法进行了修正。因此，英国国内税务局已认识到，需要在国内法中加入正式的预约定价协议项目。当1999年6月或7月颁布“财政议案”后关于预约定价的法律就生效了。虽然最终的细节不详，但我们从1998年颁布的草案中可以了解主要的内容。

　　英国广泛采纳了美国和别的国家的预约定价协议项目的格式。因此，在详细的信息问讯和提议之后是初始的不记名讨论，如果成功的话，协议的期限可长达3到5年。由于协议过于严格，所以对纳税人的吸引力不大。

　　尽管在理论上对任何人都可以适用，但只有在国内税务局认为人手充足的时候才会处理一些复杂重大的案件。单边的预约定价协议是可能的，但对每一个案件都要求缔约方达成双边协议。预约定价协议的原则可以追溯到以前的年度。虽然不能保证能够达成协议，但税务局强调，在这一过程所得到的信息都会被积极用于审计以后和过去的年度。

　　用税务局自己的一句话讲：“预约定价协议是少数人的运动”。但在适当的情况下会对那些在其转让定价协议中寻求更确定性的纳税人提供宝贵的援助。

其它地方的预约定价协议

　　正如前面所关注的，上述是实行预约定价协议项目的主要国家。但有一个突出的例外，那就是已经发布了350多个预约定价协议（多数是对美国与墨西哥边界地区的来料加工公司）的墨西哥。其他国家的预约定价协议的用途很有限。

　　但预约定价协议的总趋势是增加的。当然有像荷兰和瑞士这样的传统的“转让定价裁定”区，这些地区己发布了许多的单边裁定。而其它地方对预约定价协议的兴趣也正在增长。但这并不意味着道路是平坦的。

　　在拉丁美洲国家中，虽然其他国家正在出现建立预约定价协议的框架的趋势，但只有墨西丹开发了某种程度的预约定价协议过程。这种运动受到了缺少双边税收协定网络的阻碍。例如，巴西的公司或行业集团可以要求专门百分比的幅度（一种行业性的预约定价协议）。巴西为这一过程成立了一个专门的部长级工作组，且一些行业正在开发这一过程。

　　事实上，墨西哥正在研究涉及到美国和欧洲国家的三边预约定价协议。这个事实可能表明：本地区各国对预约转让定价协议的熟悉程度正在增加，相关的案件也是可能随着增加的。

　　亚太地区也有同样的趋势。例如，韩国已经对一些年度有了正式预约定价协议项目，虽然没有明确的指导原则，但是我国各地税务局积极在三资企业中推广应用预约定价协议，已经完成了近10个预约定价，如厦门国家税务局1997年在全国涉外税务工作会议上提供的案例等。但按照澳大利亚和日本的经验，预约定价协议过程被拖得时间很长，这表明，本地区的预约定价协议更有可能被认为是可替代的争端解决过程，而不是为了避免争端的替代方法。

　　缺乏专门人才是阻碍预约定价协议在亚太地区迅速增长的一个主要因素。的确，由于发生了亚洲金融危机，很可能使本地区的各国税务当局在公共开支约束下会有选择地处理纳税人的转让定价和预约定价协议项目问题。