一、现行会计师事务所审计质量评价指标及其危害

　　（一） 事务所招标制简介

　　审计业务的招标制，是企业在聘请会计师事务所对其进行审计的过程中以招标方式选择会计师事务所的一种项目管理制度，具体实施时主要由企业主管部门或委托招标代理机构办理招标事宜。它试图在审计市场中引入一种新的竞争机制，减少了企业在选择会计师事务所中的不正当干预，提高了事务所的独立性至少是形式上的独立性，有利于保护委托人的利益。对会计师事务所来说，为了中标和打造良好的品牌声誉，往往会在审计项目中配备优良的审计资源，保质保量地完成审计工作。

　（二）现行所招标制评价标准的危害

　　要进行审计业务招标，就必然要求有一定的审计业务招标标准。在2006年3月1日实施的《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》中对于事务所进行招标的标准中，仅就投标准备、投标竞价、投标与中标等等做了一些原则上的规定，对于参加招标事务所其他方面并没有做具体的规定。

　　正是由于上述规章中并没有对参加竟标的事务所做出具体的规定，导致在我国尚不完善的审计市场中，并没有达到其最初的目的。特别是小事务所内部管理不规范，加上审计质量本身难以测定使得审计招标制在业内形成了一场新的恶性竞争，有些中小事务所为了能够中标往往不计成本，疯狂压价，从而导致最后中标的可能不是审计质量好、信誉好的事务所，而是审计收费最低的事务所。

　　为了使招标制可以发挥特应有的作用，建立一套较完善的质量衡量体系也具有客观要求。有鉴于此，本文试图站在事务所外界的角度，从一些较容易获得的衡量指标着手，从事务所的基本情况、事务所规模、从业人员质量、职业声誉和违规处罚的等等几个方面来衡量一个事务所的审计质量，并建立一个合理的衡量标准体系，以促进审计业务招标制度达到其目的，更合理的评价事务所审计质量。

　二、会计师事务所审计质量评价标准的改进

　　（一）审计质量评价指标

　　审计评价标准的优劣，对于评价结果的好坏有着重要的影响。在审计业务招标制度中，制定合理健全且可操作性的评价指标对于在审计业务中实现资源的有效配制有着重要的作用。在制定评价审计质量标准时，不能出现以偏概全的情况，应该符合具有操作性、客观性、合理、全面、成本效益原则等特征，二级指标等等来进行考核，从而评价指标细化，具有较强的可操作性。

　　1.事务所规模

　　DeAnglo等（1998）认为，事务所规模是审计质量的一个有效替代物，因为它代表事务所拥有的客户准租金大小（即审计收费超过审计服务的可避免成本金额）。

　　随着市场的不断发展，现代经济业务也越来越复杂，从而对事务所也提出了更高的要求。对于一些规模较小的事务所，在对复杂的经济实体进行审计时，执业过程中肯定会出现能力不足或其他影响审计质量的情况。由于审计质量的滞后性，一些规模较小的事务所可能会机会主义行为，对于出示不恰当审计意见时，会存在侥幸的心理。而对于规模较大的事务所有着自己的长远发展目标，对于出示不恰当审计意见时机会成本过高，从而使大事务所有更大的动机来保持较高的审计质量。因此在制定的衡量指标当中，事务所规模应作为一个衡量指标。在考核招标制衡量事务所规模时，可以通过考虑以下方面即业务收入、从业人员数量、分所数量、注册资本金、客户的质量、事务所持续经营时间等对事务所的审计质量进行衡量。

　　2.从业人员质量

　　从业人员是审计活动的主体，其质量的高低将会对审计程序的有效执行、审计过程中职业判断有着重要的影响。由此可见，从业人员的质量将对其质量有着重要的影响，在对审计业务招标的过程中，必须对从业人员的质量进行考核。通过考核一家事务所的工作人员的学历层次、从业时间长短、行业专长水平、注册会计师数量和具有其他资格的从业人员数量就可以得出会计师事务所提供的业务内容和审计质量的预期质量。

　　尤其是行业专长水平，对于衡量整个从业人员质量甚至整个事务所的审计质量具有较强的参考意义。具有行业专长（即用某一事务所拥有的某行业客户数量占有该行业客户总数的比例来计量）的事务所在发现该行业财务报表违规行为方面具有更强的签证能力（王英姿，2002）。

　　3.职业声誉

　　Richard B.Carter等（1998）认为具有较高声誉的事务所执行审计，其审计质量高于其他事务所的审计质量，反映其总体审计质量指示信号。

　　声誉是指个人或集体的荣誉或名声、在执业过程受到事务所本身的高度重视。具有较高的职业声誉的事务所便会向外界发出审计质量高的信号。由此可见，相对执业质量较高会比较高。事实上，“四大”的收费标准比国内事务所高出近十倍，而客户仍能源源不断。因为在一般的情况下，它的审计意见不会被购买，致使自己建立起来的品牌受损，从而使自己损失更大（即失去现有客户以及与之相关联的准租，失去凭声誉收取较高审计费用的能力）。在对于职业声誉的评价过程中，可以以同行评价、客户评价作为二级评价指标，从而使其得到客观的评价。

　　4.审计工作底稿质量

　　审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行业务过程中形成的全部工作记录和获取的资料，从而也要求其内容完整，格式规范，标识一致，记录清晰，结论明确。审计工作底稿必须服务与注册会计师取得充分、恰当的审计证据，能够支持审计目标的实现。从审计工作底稿中可以看出事务所的内部管理质量的高低。对于复杂程度不同的经济实体进行审计时，审计工作底稿中对实质性测试和符合性测试的要求也必然不一样。合理的安排实质性测试和符合性测试会对事务所审计质量产生影响。因此，在衡量审计质量时，应把审计工作底稿作为考核指标之一。

　　5.审计收费

　　高质量的事务所通常收取的审计费用高于其他的事务所（王振林，2002）。有高质量审计质量需要的委托人，要求通过选择提供高水平审计服务质量的事务所和注册会计师，来降低不合格审计的风险；而在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计收费相联系的，就某一个审计约定而言，审计收费随事务所的不同而变化。事务所不同，提供的审计产品质量也就不同。这样，选择了事务所也就同时选择了审计收费和审计质量。从化注册会计师来看，高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费较高。如1994年，科伯莱的实证研究证明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系，即事务所和注册会计师提供的审计产品质量越好，审计收费越高。当然，当仅以此一个指标来进行衡量，这也不可避免会存在类似“行贿、受贿”的现象即以高的审计收费来购买低质量的审计报告，因此要和其他指标综合运用。

　　6.违规处理情况

　　审计失败便有可能导致自身承担法律责任。审计质量具有一定的滞后性，审计失败时，在当时可能不会被发现，只有在被审计单位破产或其他事项中被发现，在此时才有可能追究到事务所，可以发现审计质量的高低。C.Zoe-Vonna Palmorse（1998）认为把诉讼作为区分事务所审计质量的一个指标，并假定审计质量与诉讼存在反向关系。因此，便可以将违规处理作为一个衡量指标。

　（二） 评价指标权数确定

　　上述的评价审计质量指标都是从定性的角度来衡量，容易出现个人主观主义。为了使上述指标具有较强的操作性，应该将指标进行量化，即进行定量分析。在操作过程中，应组织有关专家对此进行评价，先对一级指标进行权数的分配，运用“德尔菲法”即专家意见打分法，将各个指标分为差（0分）、一般（5分）、优秀（10分）三个档次，然后在根据各个具体情况，对各个事务所的审计质量进行打分，在评价过程中对于某些指标在行业中具有绝对优势的事务所可以另加1分，对于存在相当差的环节的事务所则另减1分。（如表1所示）

　　表1 评价指标打分法

基本指标	二级指标	评价标准	得分	修正（+或-1）
事务所规模（20%）	业务收入 从业人员数量 分所数量 注册资本金 客户的质量 事务所持续经营时间
从业人员质量（20%）	学历层次 从业时间长短 行业专长水平 注册会计师数量和具有其他资格的从业人员数量
职业声誉（10%）	同行评价 客户评价

　　续表1

违规处理情况（10%）
审计收费（10%）
工作底稿（10%）
总和（∑）

（三）评价指标体系尚需要完善之处

　　上述评价指标体系在审计业务的招标制中可以较全面的评价事务所预期审计质量。但是，对于一些其他的因素并没有归纳到审计质量衡量标准中。例如，对于合伙人或主任会计师的经营理念等并没有进行相关考虑，而事实上合伙人或主任会计师的经营理念将直接决定审计质量（王英姿，2002），合伙人或主任会计师在客户选择、质量控制环节有着关键性作用，这也必将会对事务所的审计质量产生重大影响。本文并没有将其作为衡量指标，其主要是考虑到：（1）中国目前审计行业并不是很发达，而且大多数是中小会计师事务所，其合伙人或主任会计师的更换频率可能比较高；（2）不同的合伙人或主任会计师有着不同的经营理念，例如有稳健型、激进型的。而在评价的过程中，对于稳健型和激进型在现实生活当中也不存在一定的衡量标准。

　　（作者单位：江西财经大学）