摘　要：近年来，国际国内证券市场上的一系列造假事件几乎都与注册会计师有关，对注册会计师行业的监管问题已经成为公众关心的焦点。注册会计师行业监管模式有三种：市场监管、政府监管和独立监管。我们国家应该走一条行业自律管理和行政管理各司其职，以行业自律为主，政府监管为辅，二者相互配合，优势互补、共同发展的注册会计师行业管理之路。

　　关键词：注册会计师　监管模式　政府监管　行业自律

　　无论在国内还是在国外，寻求一个有效的监管模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题之一。在经历了一系列财务丑闻之后，2002年美国通过《萨班斯—奥克斯法案》，提出设立独立于注册会计师行业的监管机构———上市公司会计监督委员会（PCAOB），拟以独立监管模式取代自律监管（市场监管）模式。监管模式的选择问题再一次引发了国内外专家学者的讨论。

　　一、关于市场监管与政府监管的争论

　　在人类社会发展历史上，市场与政府好象天生就是一对冤家，总是处在一个非此即彼的对立面。亚当。斯密著名的“看不见的手”理论为攻击政府的过度干预提供了很好的理论依据。然而，市场也并非万能，也有失灵的时候。凯恩斯主义适时地提出了政府干预理论，认为政府不应该仅仅扮演一个消极的社会保护者的角色，而应该积极干预经济生活。然而，政府干预也会失灵。当政府或者市场失灵或失败时，人们总是不合逻辑地选择另一方来弥补该缺陷。实际上，政府难以弥补所有市场缺陷，市场也难以弥补政府的所有不足。

　　注册会计师行业的市场监管模式实际上是注册会计师们自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监督，自己遵守。但在过度竞争和无序竞争的环境下，由于人的有限理性和委托人、经营者、注册会计师三者之间关系的错位，使得注册会计师往往会放弃应有的职业怀疑精神和职业道德，甚至合谋来损害其他市场主体的利益。为此，人们便将希望寄托于政府。

　　政府监管模式的特点在于政府直接对注册会计师行业微观层面的事务实施控制。这一模式固然有其权威性强的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是从自身的角度计算管制成本与效益的，并非超然独立地从公众利益角度考虑问题。加之，政府各部门之间，中央和地方政府之间的种种利益冲突，使得注册会计师行业的独立性往往受到影响。不但不能“促进有序竞争”，相反，政府“有形的脚”很容易踩住市场“无形的手”，从而背离行业发展的规律，加剧市场的无序竞争。

　　实践证明，单纯的市场调节和政府干预都不是管理和发展注册会计师行业的灵丹妙药。因此，越来越多的学者主张在市场和政府之间引入“中间层”———独立监管机构。这种监管模式，要求监管机构既独立于政府，又独立于市场（自律型的协会组织），机构的经费来源主要是靠自己筹集或国家财政拨款而非税收收入形成，具有自主性。

　　如果仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑是最优的。但由于执行人的有限理性，各国注册会计师行业的发展现状不同，所以不能盲目地照抄照搬国外经验，需要考虑我国的具体实际去选择适合我国的监管模式。

　　二、加强行业自律监管是今后监管体制改革的重点

　　国际会计师职业发展的历史经验表明，注册会计师事业要有较大程度的发展和提高，必须要有一个高度独立性、权威性的行业组织来进行自律管理。自律监管与政府监管不是不相融的，自律监管需要得到政府的支持，政府监管也应得到自律制度的配合。就此，我国已经提出了要逐步形成政府监管与行业自律相结合的行业监管模式。

　　目前的中国注册会计师协会是一个半官方组织。从发育健康有序、真正有利于社会主义市场经济建设的会计市场角度来看，我国注册会计师行业监管应逐渐向在国务院的授权下、由中国注册会计师协会全权对全国范围内的注册会计师和会计师事务所实施全方位的管理这一新的组织体制过渡。在当前以政府为主的监管模式下应该大力发展注册会计师行业自律监管制度，理由如下：

　　（一）行业协会比行政机关具有更大的行业监管优势

　　注册会计师行业是一个专业性强、风险极高，组织形式和组织管理有别于公司的特殊行业。在行业监管中，注册会计师协会自律监管比行政监管具有更大的优势：

　　1.从组织管理模式来看，行政机关在注册会计师行业管理中往往采用运动式的、事后的监管办法，属于批判性的监管；而行业协会由于实行理事会议事制度、网状式自律监管，这一组织管理决定了行业协会往往能做到持续的监管，能根据行业现状有针对性地进行事前、事中和事后的监管，属于建设性的监管。

　　2.从信息的对称性来看，在社会的众多部门中，政府是距离市场上的各类主体最远的一个部门，而行业协会却是最近的一个部门。政府与会计市场之间的信息是不对称的，难于全面、真实地掌握注册会计师行业的特点、运行规律和情况变化，更难于识别行业的风险所在。而协会比政府能更全面、客观地掌握行业的运行规律和情况变化。

　　3.政府受行政编制和经费的影响，不能集中更多优秀的专业人才，从这一点上来说，政府没有行业协会有管理上的专业优势。

　　（二）行业协会自律监管符合国际惯例

　　众所周知，任何国家和地区注册会计师的发展水平，在很大程度上取决于其职业团体———注册会计师协会的监管水平和组织机构设置的科学化程度。相应地，世界上发达国家和地区都依法赋予了行业协会相当大的监管权限，充分发挥行业协会在行业自律监管中的主导作用，在美国各大州、加拿大、英国等莫不如此。安然事件后，美国加大政府对注册会计师的监管，成立了由各方人士组成的监管委员会，这个委员会也不是一个纯政府机构，更没有否定行业协会的监管作用。

　　过去我国在选择和确定注册会计师行业监管模式和政策时，把日本、韩国等东亚国家的“政府主导经济、政府主导会计市场”作为我们参考借鉴的模式。1997年东南亚经济危机以后，日本、韩国等东亚国家已经普遍认识到这种做法并不能适应现阶段全球经济形势的变化和市场竞争的需要，通过建立竞争性的、透明的和公正的市场竞争规则，促进市场的有效、高速运行。在我国已经加入WTO的形势下，应该根据WTO规则的要求，与国际接轨，完善注册会计师行业的自律监管体制。

　　（三）加强行业自律是注册会计师行业自身发展的需要

　　注册会计师行业是一种自由职业，以其特有的技术权威和高尚的职业道德服务于社会。为了对这一自由职业进行统一的自我约束和自我管理，注册会计师行业必须建立自己的强有力的权威性行业组织，这既是行业自身发展的需要，也是社会的需要。从注册会计师行业自身发展的需要来看，行业的发展需要有一个代表大家共同利益的权威性的机构来维护其职业利益，协调其内部和外部的管理，并进行同业间的自我管理；从社会的需要来看，要求注册会计师行业建立自己的强大而有效的管理团体，保证其履行所承担的社会责任。

　　（四）加强自律监管是我国市场经济健康发展的必然趋势

　　监管需要一个连续的过程，而我国政府监管体制常呈现出一种断续的过程，发展自律监管制度则会调动更多的社会资源，有利于形成连续的监管过程。以政府为主的监管模式并不是我们的最终目标，而是计划经济向市场经济转轨过程中的一个阶段性的选择。我们应该正视并承认现在这个过渡阶段存在的合理性，但这并不能成为我们延迟向今后目标推进的借口。

　　三、加强行业自律的同时不能忽略行政监管

　　我们强调行业自律监管，并不是说行政机关不能管理注册会计师行业。从我国目前的行业实际情况来看，自律监管也存在着诸多矛盾：

　　1.自律监管独立性不够。在行业自律管理中，由于协会与事务所之间存在会费交纳的利益关系，行业自律监管形式上的独立性会受到公众的质疑。

　　2.协会的地位有待加强。目前协会在社会上的地位还不高，一些问题的解决如改善注册会计师的执业环境、加强整个社会对诚信的理解和认识等不完全是注册会计师执业团体内部的事情，还需要政府部门的大力支持。

　　3.行业处罚的威慑力不高。行业处罚属于自律性处罚，只有在法律较完善、社会诚信基础较好的背景下，自律监管才更加有效。

　　4.注册会计师职业团体的利益与社会公众的利益不尽一致。如果政府不进行有效的监管，注册会计师的行为有可能损害社会公众利益，甚至给社会带来灾难性的后果。

　　5.我国经济仍然处于转型时期，有关法律、法规还在逐步完善，注册会计师协会与政府有关部门协调、沟通的事情很多，如果注册会计师行业完全自律，必然在这方面遇到很多困难。

　　因此在我国注册会计师行业起步晚、发展快、发展不规范、制度性问题较多、执业环境较差的情况下，注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其是在当前注册会计师行业执业环境还比较紊乱、执业风险还很高的情况下，加强政府的监管显得更加必要，以解决自律管理独立性不够、威慑力不强的问题。但是，我们在加强政府监管的同时不能一味地夸大政府的作用。否则，其结果是行业协会没有地位，也不能发挥作用，注册会计师行业将更加混乱。

　　四、改进我国注册会计师行业监管模式的对策与建议

　　针对我国注册会计师行业监管的现状，结合国际上的实际经验，我们国家应该走一条行业自律管理和行政管理各司其职，以行业自律为主，政府监管为辅，二者相互配合，优势互补、共同发展的注册会计师行业管理之路。具体改进思路如下：

　　（一）明确注册会计师协会与财政部门之间的职权界限

　　1.应该将注册会计师和会计师事务所的执业准入分解成资格和执照，注册会计师协会负责管理资格、财政部门负责管理执照。要取得注册会计师执照和会计师事务所执照，必须先取得协会的注册会计师执业资格和会计师事务所的执业资格。

　　将财政部门和注册会计师协会的职权分别界定为：财政部门拥有审批执照权，吊销执照和罚款的处罚权，行政复议权，委派理事权，调查权（包括对公司的调查权）等五大权利；注册会计师协会拥有审批资格权，吊销资格、暂停执业和警告的处罚权，调查权（不包括对公司的调查权），维护注册会计师的合法权益等权利。

　　2.政府部门的行政性处罚管理包括：财政部门和证券监管部门对于会计师事务所因严重违反执业准则，故意出具虚假财务报告或存在重大损失，并给社会造成了极其恶劣影响的事件，做出暂停事务所执业资格、吊销事务所执业资格证书或执业许可的处罚。行业协会的自律性惩戒管理包括：除了上述政府处罚的严重事件外，会计行业内的一切管理事务均由注册会计师协会负责，注册会计师和会计师事务所在执业中发生的一般事件亦由注册会计师协会做出处罚。注册会计师协会可以对注册会计师个人做出声明谴责、暂停会籍和开除会籍的处罚，对会计师事务所可以做出谴责、警告和停业整改的处罚。

　　协会和财政部门的职权明确后，财政部门将更多的精力用于对行业重大违法违纪案件的处理和罚款，以增强注册会计师处罚的威慑力、增加注册会计师造假的成本；制定行业政策和法规；监督和指导行业协会的工作；为注册会计师执业营造良好的执业环境等等，而把日常的监管工作交由行业协会自行处理。

　　（二）完善注册会计师协会的自律监管

　　1.明确注协的地位。协会与财政部门的关系必须理顺，协会不能再扮演双重角色，而应该完全自律。财政部门不再把协会作为其下属的一个事业单位，不对其经费和人事进行管理，而由协会依法进行自治，但财政部门仍然是协会的监管单位，对于协会的违法违纪行为，由财政部门进行行政查处。

　　2.改进注协的管理组织机构和人事制度。注册会计师协会要建立会员大会、理事会、秘书处三方相互制衡的内部治理结构。其中，会员大会是行业的最高权力机构，理事会是会员大会的执行机构，秘书处是日常服务机构。理事会对会员大会负责并接受会员大会的监督，其下要设立多个委员会，如惩戒委员会、审计准则委员会、维权委员会、申诉委员会等。秘书处对理事会及其所属委员会负责并接受理事会的监督。

　　可以借鉴深圳注协的做法，理事会人员组成由政府委任的人员和理事会会员共同推选的人员组成，其中由政府委任财政、审计和税务的专家各一名，再由会员大会推选13名专业人士。会长由注册会计师行业的专家来担任并要通过理事会的选举产生。

　　3.理顺注协内部上下级协会之间的纵向管理关系。根据我国目前的实际情况，我国注册会计师职业的行业纵向管理应该采用一元化的垂直管理模式，即中国注册会计师协会直接领导省级注册会计师协会。首先，这有利于充分发挥省级注册会计师协会在民间审计管理中的质量控制作用，减少不必要的行政干预；其次，注册会计师行业垂直管理模式的改进，是注册会计师职业体制改革的必然要求；另外，这样做有利于避免权力部门（如财政、审计、税务、国有资产管理等部门）过多地直接介入注册会计师行业管理。

　　（三）理顺注册会计师协会与政府其他管理部门的关系

　　证券监管部门、税务部门等部门，今后不应再过度干预注册会计师行业，只需要以法律、制度的形式，对注册会计师提供的服务提出所需要的标准，并按照标准衡量、检查、监督服务质量，对违反者进行惩处。同时，可派专业人员参与注册会计师执业标准的制定，根据本身主管业务的需要，提出相应建议，使注册会计师行业提供的服务，能满足业务管理的需要。

　　参考文献：

　　张庆龙。注册会计师行业监管模式探析[J].中国注册会计师，2004（12）