1999年6月28日，财政部颁布了《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称《准则》），并于2000年1月1日起在我国所有企业执行。本文拟对非货币性交易有关理论与实务问题作些探讨。

　　一、非货币性交易存在的原因

　　从重要性、业务频繁性角度看，非货币性交易不及存货、无形资产、似乎没有必要急于制定该项准则，而应先制定存货、无形资产等比之更急的一些具体准则。实则不然。一方面随着我国改革开放的深入发展，以货易货、以旧换新、物物交换、股权互换、资产置换等业务大量涌现，另一方面，我国会计人员整体素质比较差，对非货币性交易不熟悉，又无相关制度指导，因而在害务中处理方式五花八门，已严重影响了会计信息的可比性、可靠性和相关性。因此，《准则》的颁布是及时的，具有填补空白的性质。

　　为什么企业在生产经营过程中会出现非货币性交易呢？笔者认为，有以下几点原因：

　　1、规避信用风险

　　我国目前信用环境下甚理想。企业之间相互拖欠货款、企业拖欠银行贷款式情况非常普遍，“三角债”、“连环债”十分严重，以至象四川长虹这样的上市公司都奉行“现款现货”的原则。凤销双方的极度不信任，造成物物交换十分流行，用原材料、产成品或固定资产去偿还欠款的现象屡见不鲜。虽然物物交换是一种不得已的办法，但对于提供信用一方来说已是一个较好的回避风险的办法。

　　2、优化资产质量

　　由于决策失误码率、产品结构调整等原因，企业中往往存在一些闲置的或利用率低的资产。这些不良资产的存在无助于企业效益的提高，因此，企业应当想方设法予以处理。如，以几台不需用的旧设备调换一台急需的新设备。这种置换可节约现金流出量，优化资源质量。

　　3、操纵收益水平

　　有的企业经营者当年未能实现所有者下达的目标利润指标，或为了达到证券监管机构要求的发行债券、股票的最低盈利水平，或为了逃脱被“停牌”、“摘牌”的厄运，往往利用会计准则的空白或漏洞，在非货币交易中任意提高换出资产的“公允价值”，以确认交易收益，人为提高报表收益水平。

　　4、满足战备需要

　　有的公司为了战略目的，需要改变持股对象，与其他公司交换股票。这也属于非货币性交易，但不在本准则规范范围之内。另外，放弃非现金资产取得股权也不在该准则中规范。

　　二、《准则》的特点

　　1、充分考虑了稳健原则

　　非货币性交易产生的收益或损失在确认时有四种方法：　　

　　（1）既确认损失，又确认收益；

　　（2）只确认损失，不确认收益；

　　（3）只确认收益，不确认损失；

　　（4）既不确认损失，也不确认收益。

　　本《准则》规定，同类非货币性资产交换时，一般以换出账面价值作业换出资产的入账价值；如果换出资产的公允价值低于账面价值，即发生了资产减值，应确认损失，这是采用上述第（2）种方法。同时，资产计价上采用“账面价值与公允价值孰低”的原则。显然，这里充分体现了隐健原则。另外，若涉及补价，收到补价方可确认部分收益，适用方法（1）。对于不同类非货币性资产交换的损益确认，首选方法是（1），备选方法是（4），视有无公允价值信息而定。

　　2、借鉴了国际会计惯例

　　稳健原则本身就是一种国际通行的会计惯例。此外，在计价标准上，国际会计界越来越倾向于“公允价值与历史成本并重”的做法。不少专家预言，下个世纪将会打破历史成本一统天下的格局，公允价值与历史成本必将平分秋色，分庭抗礼。有鉴于此，我国具体会计准则中开始越来越多地采用公允价值。到目前为止，已有《债务重组》、《投资》和《非货币性交易》三个准则明确对公允价值下了定义。可以想见，将来颁布的准则同样会经常涉及到公允价值。

　　3、具有独创性

　　《准则》制订时虽然力求向国际会计惯例靠拢，但是，对于非货币性交易的会计核算和相关信息披露而言，目前国际上能称为“惯例”的关不多。除了美国的《会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计》和加拿大的《特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》之外，英国、法国、香港等主要发达国家和地区以及国际会计准则委员会都没有专门制订相关的会计准则，在许多内容上没有相关的规定，只是将个别规定融入了其他会计准则。虽然这说明北美国家的会计在国际上具有先进性，但把他们的规定直接视为国际惯便显然是不妥的。因此，我国《准则》的制订必须结合中国国情，有所独创。比如，为了分清盈利过程完成和没有完成的非货币性交易，进而判断是采用公允价值还是账面价值作为计量标准，需要鉴别持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。为此，美国和加拿大定义了生产性资产和非生产性资产。而我国《准则》为了昼避免确认非货币性交易损益，同时避免美、加“非生产性资产”与我国传统的“非生产性资产”（如托儿所、幼儿园）相混淆，引入了“待售资产”与“非待售资产”两个概念。这在国际上是首开先河的。

　　4、较好地处理了前瞻性与现实性的关系

　　中国是一个发展中国家，而且又处于市场经济体制初建时期，在完善会计规范上要想一步到位、面面俱到是非常困难的。因此，《准则》比较强调现实性、甚至可以探讨在何时应当采用公允价值，但公允价值信息是会计系统的外部输入，在我国市场体系不够完整、规范的情况下，有时会缺乏真正的公允价值信息。所以，《准则》不但规定了公允价值的具体确定方法（现行市价、可变现净值、重置成本等），以尽量减少公允价值的主观性，而且还规定了在应该采用但无法确定公允价值时的处理办法。又如，《准则》对非货币性交易采取了狭义的定义。在交易对象上，它仅指非货币性资产，不包括劳务和非货币性负债；在交易性质上，仅指互惠性的转让（即交换），不包括非互惠的转让（如，捐赠和受赠非货币性资产，向股东支付实物股利等）。这有利于暂时缩小规范范围，集中力量解决比较急迫的问题，待将来条件成熟时再解决有关的其它问题。

　　三、对完善《准则》的几点建议

　　第一，《准则》对货币性资产的定义是：“指持有现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法。这让人想起了我国基本会计准则中屡遭批评的“资产”的定义。不完全列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用，而不能作为定义方法。而且，《准则》将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”，这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁，但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看，很容易产生一种误解。即，误认为“货币性资产”定义中的“包括…….”是完全列举，进而是把未列出的资产项目视为非货币性资产。如，应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。实际上，这些项目都是货币性资产。

　　第二，《准则》未对“补价”下定义，只是在对非货币性交易下定义时，解释了一句“这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。”补价是非货币性交易中的一个重要的术语。判断一项交易是按货币性交易处理还是按非货币性交易处理，取决于补价占换人资产公允价值（对于支付补价方而言）或换出资产公允价值与补价之和（对于收到补价方而方而言）的比例是否超过25%。因此，应当给补价一个较确切的定义，以区别于非货币性交易中可能出现 的代收代付性质的运输费、增值税等货币性资产。笔者认为，补价可定义为“在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额，一方支付给另一方的货币性资产。”

　　第三，《准则》指南部分规定，当“补价比例”高于25%（不含25%）时，该项交易应视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。但是，究竟具体如何处理、货币性交易的核算原则是什么，《准则》中只字未及。笔者认为，从最常见的货币性交易——商品购销来看，购进商品的计价与销售商品的损益确认都是以交易中涉及货币性资产的金额为基础的，这一金额符合公允价值的定义，属于一种公允价值。因此，补价较多时，非货币性资产交换的会计处理也应以公允价值为基础。具体讲，应当按换出资产公允价值加减补价（其中，对支付补价方为“加”；对收到补价方为“减”）确定换入资产入账价值，同时按换出资产的公允价值与其账面价值之差确认转让损益。如果缺乏有关公允价值信息，则只能以换出资产账面价值加减补价来确定换入资产入账价值，并且不确认损益。这与同类非货币性资产交换主要依据稳健原则进行会计处理大不相同，而与不同类非货币性资产交换的处理更为相似。