会计准则建设回顾

　　90年代初，中国就提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标的两步走战略。总体目标是，建立包括基本准则和具体准则在内的、既与国际会计惯例相协调又体现中国国情的企业会计准则体系。两步走战略是，第一步实现计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换；在此基础上，紧紧围绕改革开放的进程，制定《企业会计准则——具体准则》，通过若干年的努力，最终建立企业会计准则体系，实现第二步战略目标。 1993年7月1日开始，中国施行《企业会计准则——基本准则＞以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，发布了30多个具体准则征求意见稿。并从1997年开始陆续定稿发布。1997年上半年发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，1998年连续发布了7个具体准，即现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同以及会计政策、会计估计变更和会计差错更正。在以上8个具体准则中，现金流量表和债务重组两个准则在全国所有企业施行，其他准则暂在上市公司施行。

　　具体会计准则的最新发展

　　1999年6月28日，财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》，定于2000年1月1日起在全国所有企业施行。该准则所要解决的是交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交易不涉及或只涉及少量的货币补价。同时规定，补价占交易规模比重不超过25％的，均认定为非货币性交易。该准则将非货币性资产分为两类，即待售资产和非待售资产。为出售而持有的资产称为待售资产，如库存商品、短期股票投资、不准备持有至到期日的债券投资。除待售资产之外的非货币性资产为非待售资产。在此基础上，将非货币性交易分为同类非货币性交易和非同类非货币性交易。待售资产与待售资产相交换、非待售资产与非待售资产相交换认定为同类非货币性交易；待售资产与非待售资产相交换认定为非同类非货币性交易。

　　对于同类非货币性交易，原则上不确认交易损益，按换出资产的帐面价值与公允价值孰低作为换入资产的入帐价值。换出资产公允价值低于其帐面价值的差额，计入当期损益。．同类非货币性交易中，如果收到补价，且换出资产的公允价值大于帐面价值，则以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。交易收益＝补价—(补价／换出资产公允价值)×换出资产帐面价值．对于非同类非货币性交易，按货币性交易的核算原则加以确认，换入资产按公允价值入帐，确认交易损益。

　　股份有限公司会计制度

　　《股份有限公司会计制度＞和已经发布的9个会计准则是股份有限公司的基本会计规范。针对境内外上市公司的不同情况，《股份有限公司会计制度＞对境内外上市公司的会计政策体现了一定差别。主要表现在，境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司，短期投资采用成本与市价孰低计价，对存货提取存货跌价准备，对长期投资提取减值准备，对应收款，由公司根据具体情况确定提取方法和提取比例。其他上市公司可以采用以上会计政策，但并不强制要求如此。10月份，财政部又作出补充规定，要求其他上市公司以及没有上市的股份有限公司都采用以上会计政策。这就使境内外上市公司以及其他股份有限公司在许多重大会计问题上统一了会计政策。1999年对于中国的注册会计师行业来说，是十分重要的一年。在80年代初，财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，从而标志看中国注册会计师制度的恢复和重建。自那时以来，中国的注册会计师事业和会计服务市场获得了重大发展。到1999年底，全国已有会计师事务所近6，050所，注册会计师5，7万人，从业人员达20万人。注册会计师脱钩改制基本完成中国的注册会计师职业在80年代初刚刚恢复时，多数是由包括财政部门在内的政府部门组织成立的。在改革开放初期，这一形式推动了注册会计师事业的起步和发展，但随着改革开放的深入，会计师事务所的原有体制已经不能适应市场经济的要求。财政部在1992年就已经开始考虑解决会计师事务所的体制问题，并陆续采取了一些措施，旨在使会计师事务所从产权关系上脱离原发起单位，改造成为合伙制事务所或有限责任公司，简称脱钩改制。到1998年底，具有证券期货相关业务资格的事务所全部与单位脱钧，改制成为由注册会计师发起设立的有限责任事务所。到1999年底，全国会计师事务所的脱钩改制工作基本完成。

　　发布注册会计师独立审计准则

　　中国注册会计师协会成立以后，先后发布了一些执业规则，如1991年的注册会计师验资规则、查帐验证工作底稿规则等。1994年，中国注册会计师协会开始了起草独立审计准则的工作，并提出了独立审计准则的框架体系。这一体系包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告以及执业规范指南，并于1995年12月和1996年12月分别发布了第一批和第二批独立审计准则。第三批独立审计准则1999年2月，第三批独立审计准则发布，于1999年7月1日起施行。

　　第三批独立审计准则包括9个具体准则，两个实务公告。关联方及其交易——规定了在关联方及其交易审计中，管理当局和注册会计师各自应负的责任；在识别和审查关联方及其交易的过程中，应实施的审计程序和应当充分关注的事项；对重大关联方交易应当考虑追加的审计程序。持续经营——阐述了注册会计师应当关注的持续经营假设不再合理的迹象；规定了实施审计程序时的基本原则和应当实施的审计程序的种类。违反法规行为——规定了被审计单位管理当局和注册会计师有关违反法现行为各自应承担的责任；对违反法规行为应当给予的关注提出了要求；指出了发现可能存在违反法规行为时的处理办法以及违巨法缓行为对审计报告的影响等。．与已审计会计报表一同报露的其他信息——对注册会计师没有责任对其他信息披露的适当性发表意见、注册会计师应当关注其他信息以及注册会计师与被审计单位对其他信息的责任等提出了基本要求；指出了当其他信息与已审计会计报表可能存在重大不一致以及当重大不一致确实存在时，注册会计师应当如何处理；规范了对事实的重大错报可能存在和确实存在时，注册会计lj币应当如何处理；从时间的角度对注册会计师获得其他信息提出了要求。计算机信息系统环境下的审计——对计算机信息系统环境下，审计计划的制定，内部控制研究、评价与风险评估，以及审计程序的制定等提出了特殊要求。了解被审计单位情况——对注册会计师了解被审计单位情况可以采用的方法以及了解内容进行了规范，并对注册会计师如何合理地使用所了解的被审计单位情况、如何确保业务助理人员充分了解被审计单位情况并完成委派审计工作等作了规定。考虑内部审计工作——主要阐述了注册会计师了解与初步评估内部审计工作的要求、了解与初步评估内部审计工作的内容以及与内部审计人员的沟通；规定了评价与测试内部审计工作的作用时应考虑的因素、评估与测试的内容、利用内部审计工作结果的记录以及特定内部审计工作不能满足注册会计师审计要求时的处理方法。管理当局声明——说明了管理当局声明的形式、书面声明包括的基本内容，以及形成工作底稿的要求；将管理当局声明作为审计证据时的考虑；管理当局声明书的基本要素；编制审计报告时的考虑等。．与管理当局的沟通——分别规定了在审计计划、审计实施以及审计报告的各阶段注册会计师应当与管理当局沟通的主要事项。独立审计实务公告分别涉及合并会计报表审计的特殊考虑、特殊目的业务审计报告这两个议题。

　　证券市场信息披露

　　中国证监会对上市公司信息披露订有实施细则，其中包括年度报告的内容与格式要求。l 999年10月，《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》发布，针对上市公司财务信息中暴露出来的主要问题，通知＞对上市公司的财务信息披露工作提出了新的要求。要求公司对应收项目、存货、对外投资等项目的潜在损失作出适当估计，并根据有关会计准则和会计制度的规定，计提必要的准备并作出会计处理。公司不得在某一会计期间随意变动计提方法。．上市公司关联关易的价格与交易对象的帐面价值或其市场价格存在较大差异，且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的，董事会要对定价依据等作出充分披露。注册会计师在审计时应对交易的真实性、合法性、有效性、交易价格的公允性以及信息披露的充分性与准确性予以适当关注，并恰当地表示审计意见。变更会计政策和会计估计前，公司经理应向董事会提交有关书面材料，详细说明变更的依据、原因以及对公司财务状况和经营成果的影响，应当根据有关会计准则和会计制度的规定，恰当地进行会计处理，并对变更的性质、理由及影n向作出充分披露。注册会计师在审计时应对公司作出的处理和披露，尤其是对变更的理由予以适当关注，并恰当地表示审计意见。上市公司不得限制注册会计师为确保经审计财务报告质量而依法实施必要的审计程序，不得以节省审计费用等理由限制注册会计师的审计范围。注册会计师在接受上市公司审计委托时应充分考虑审计范围是否会受到限制。当存在未决诉讼、停产、持续经营假设可能不成立等重大不确定事项时，上市公司应根据有关会计准则和会计制度及其他法规的规定，进行会计处理并作充分披露。注册会计师应根据审计准则和其他规范的要求，对公司的会计处理和披露情况给予适当关注，并恰当地表示审计意见。不得为规避自身的风险，而在未实施必要审计程序、取得必要审计证据的情况下，以存在重大不确定性为由轻易地发表审计意见。12月，中国证监会发出通知，要求上市公司按财政部发布的补充规定，做好各项资产减值准备的提取和核销工作。要求上市公司：．建立健全有关提取环账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备等各项资产减值准备和损失处理的内部控制制度。公司应本着审慎经营、有效防范和化解资产损失风险的原则，拟定内部控制制度，经董事会审议通过后正式实施。公司经理应按董事会的要求提交计提资产减值准备的书面报告；已提取减值准备的资产确需核销时，公司经理应向董事会提交拟核销资产减值准备的书面报告。核销和计提资产减值准备金额巨大的，或者涉及关联交易的，在召开年度股东大会时，董事会应当提交核销和计提资产减值准备书面报告；监事会对内部控制制度的制定和执行情况进行监督，并列席董事会审议核销和计提资产减值准备的会议。在定期报告中披露各项资产减值准备的计提方法、比例和提取金额。