会计师的全方位经营是一种趋势，在五大事务所，这种趋势尤其明显。大型事务所已从传统的审计及税务咨询服务，延伸至财务规划、资讯科技谘询、内部稽核外包、员工薪酬、评价服务、购并审慎调查及法律服务等领域。

　　全方位服务的提供，如果过分膨胀，好比树大招风，势必使其专业的独立性面临挑战。美国的实例，值得我们警惕。

　　Deloltte ＆ Touche的E-Business服务部门兼卖美国著名软体公司Great Plains的BusinessSolutions软体，最近Great Plains被Microsoft收购，而成为其100％持有的子公司。 Deloitte ＆Touche为Microsoft的签证会计师，在Great Plains被Microsoft购并之後，不得不思考如何修正其与Great Plains之业务关系，以避免违反独立性之要求。

　　关于会计师的独立性要求，美国一向最为严格。美国五大事务所目前除了不直接提供法律服务外，几乎无所不为。不过，基於独立性考量，有些业务，不得不放弃或有所节制。全方位服务与独立性羝触美国证管会订出动项规范。

　　美国证管会於2000年8月，针对签证会计师提供审计客户及其关系企业的非审计服务（No-audit services），基于独立性之考量，提议下列限制或禁止的规范。

　　一、会计或其他有关客户会计纪录或财务报表之服务：

　　美国证管会重申提供此项服务违反独立性之要求。所谓其他有关之此类服务，例如代客处理及发放薪资，也在禁止之列。

　　二、财务资讯系统之设计及导入：

　　会计师将被视为违反独立性，如果事务所为审计客户设计或导入硬体或软体系统，其所产生之资讯与供会计师查核的财务报表整体而言，具有重大性。此一限制并不包括会计师评估、设计及导入有关内部会计控制及风险管理控制。

　　三、评估或鉴价服务：

　　允当性意见、或实物捐献报告：

　　评估或鉴价报告服务，包括对资产（有形或无形）或负债评价的任何过程。具体而言，它们包括对进行中之研发（in ProcessR＆D），金融商品、购并取得之资产负债及不动产。允当性意见及实物捐献报告系指会计师事务所对交易事项之对价的妥当性，表示专家意见。会计师为审计客户或其关系企业提供上述各种服务。很可能(reasonable likely）在执行财务签证时，自己再查核自己先前出具之评价报告，因而使其独立性受损。

　　四、精算服务：

　　会计师将被认为违反独立性，如果会计师提供之任何精算谘询服务涉及为审计客户或其关系企业决定保险单的理赔准备或相关科目，或涉及决定退休金的准备或提拨，除非客户自己的精算师或使用第三者精算师，有对公司管理阶层提供精算的能力。

　　五、内部稽核外包：

　　会计师如果为审计客户或其关系企业提供某些内部稽核服务，将被视为不具独立性，此并不包括对某些特定项目或计划执行非重复性的评估，以及与内部会计控制、财务制度或财务报表无关之营运稽核（Operational internalaudit）。

　　六、管理阶层职能：

　　会计师将被视为不具独立性，如果他担任（临时或永久）审计客户或其关系企业之董事、经理人或职员，或执行任何决策、督导或持续监控之功能。美国证管会重申此一立场。

　　七、人力资源：

　　会计师将被视为不具独立性，如果他为审。计客户或其关系企业甄雇人才，或为董事、资深管理阶层或经理人设计薪酬方案。此外，会计师亦不得为审计客户或其关系企业提供下外谘询：管理或组织结构、制定员工评估办法，或执行员工心理或其他的正式测验。

　　八、交易经纪人、投资顾问或投资银行服务：

　　会计师将被视为不具独立性，如果他担任审计客户或其关系企业之证券专业人员，例如：交易经纪人（Broker-dealer）、发起人、承销商、投资顾问、客户或其关系企业之证券分析师。

　　九、法律服务：

　　美国证管会一直认为会计师不应为审计客户或其关系企业提供法律服务。

　　十、专家服务：

　　会计师将被认为不具独立性，如果他为审计客户或其关系企业就法律、行政或主管机关的申报或诉讼，提供专家意见（Expertopinion）。会计师为某一特定审计客户就其审计工作提供事实性的见证（Fact witness）则不在此限。

　　以下则仅就管理谘询服务及法律服务两项，提出深入探讨。

　　管理谘询服务

　　会计师全方位服务的主力产品线是管理谘询服务（Management consulting services）。近年来随著网际网络及电子商务之蓬勃发展，资讯科技相关之谘询成为大型事务所管理谘询服务之焦点。以美国前七大事务所为例，管理谘询收入占全部收入的比例如表—（略）。

　　美国五大在管理谘询服务的快速发展，引起美国证管会之注意。证管会官员担心管理谘询服务的过度膨胀，会影响审计之独立性。根据一些上市公司审计失败的案例分析，证管会确信对同一审计客户提供过分的管理谘询服务，很可能损及独立性。因此证管会於1999年起开始施压，表明立场，希望五大事务所把管理谘询服务割舍。

　　Ernst ＆ Young首先於2000年上半年把其全球的管理咨询服务出售於法国的管理咨询公司Cap Gemini。接着PrlcewaterhouseCoopers于2000年9月宣布将其管理谘询服务部门出售美国电脑公司惠普（H．P．）。后来因为H．P．股价下跌，而於2000年11月取消此项交易。PWC目前正考虑另寻买主或申请股票上市。

　　Afthur Andersen的管理咨询服务比较特殊，除了设有另一策略单位Andersen consulting诲询公司外，本身又同时成立另一管理谘询部门。在2000年Andersen Consulting正式独立并改名为Acceflture，AA的管理谘询服务已有相当基础，而非从零开始。

　　KPMG美国的管理咨询服务公司已于2001年2月初在Nasdaq挂牌上市，除可一次获得巨额现金外，又可省去独立性之烦恼。五大之中只剩Deloitte ＆ Touche一直坚持不分家。

　　管顾收入高於审计收入对个别客户独立性受质疑

　　美国五大对其审计客户提供管理咨询服务的比重在2000年已大幅减少。（见表二[略]）因为受到美国证管会“关切”的影响，许多大型上市上柜公司不得不有所“顾忌”，而把部分管理谘询服务改由非签证会计师承办。当然美国2000年的经济景气较前减缓，也是减少的原因之一。

　　上表显示2000年五大事务所的管理谘询服务收入来自审计客户的比重，除PWC占39％外，其馀4家的比例尚非重大。以坚持不分家立场的Deloitte ＆ Touche为例，其比重仅20％。此外，AA及KPMG来自审计客户的管理咨询收入在2000年显示了巨大的负成长。

　　根据美国证管会的新规定，自2001年2月起，上市、柜公司应揭露其支付财务签证公费及支付签证会计师事务所的管理谘询公费资讯。表三（略）样列示一些公司揭露的资料。

　　上表显示许多公司支付会计师的管理谘询服务公费超过审计公费2倍以上。例如AOLTime Warner的审计公费7.9百万美元，而管理咨询公费却高达利51.1百万美元，高达6.5倍。又如BellSouth电信公司则更高达9倍。在这种情况下，如发现审计客户之财务报告不实，而客户施压，会计师能否坚持其专业原则，而确保其独立性，答案可能是50－50。此所以美国证管会及一般投资大众产生疑虑之理由。当然美国的诉讼成风，也可能发挥制衡作用及促使签证会计师对不妥协的坚持。

　　美国的大杂货连锁店Rite Aid在1997－1999年间，财务报表虚列16亿美元的获利。受害的投资大众提起集体诉讼指出，KPMG担任签证会计师，因怕失去Rite Aid丰厚的管理谘询服务收入而未善尽职业专注。1997年5月-1999年11月，Rite Aid每年支付KPMG的管理谘询公费达审计公费4倍之多。KPMG当然坚决否认投资者此项指控。

　　PricewaterhouseCoopers（PwC）担任美国软体公司Microstrategy的签证会计师，又代理销售其所开发的软体。 MicroStratCgy 1997-1999的财务报表被发现不实而重新调整钜额损失，股价一日之间跌掉62％。除了与客户有业务上之
往来关系，媒体也报导PwC除财务签证外，尚提供Microstrategy大量的管理谘询服务，因而影响了PWC的独立性。PWC否认此项指控，声明其收取的审计公费为791742美元，而管理谘询收入130万美元，尚不及审计公费的2倍，此一比例，在业界尚非不寻常。而基於商业理由，此案最近由PWC支付5千1百万美元和解结案。资讯系统与内部稽核服务在一定规范内将不予禁止

　　美国证管会对会计师提供非审计服务之限制或禁止(共10项，已如前述），经过数次公听会后，已于2000年11月定案，10项中的7项限制或禁止被通过，惟它们对会计师并无重大影响，因为目前的专业准则已经限制或禁止此等服务。其他三项限制或禁止，修正通过或并未通过，说明如下：

　　一、财务资讯系统之设计及导入：

　　会计师对审计客户之资讯科技咨询服务，证管会将来会制定一些指引，而决定不予限制或禁止。惟为避免影响独立性，责成公司管理阶层及董事会（尤指监察委员会）负更大监督责任。自2001年2月起，上市公司应揭露年度三项金额：支付会计师的审计公费、支付签证会计师有关资讯科技谘询的公费、及支付签证会计师的所有其他服务公费，以期做到透明化。此外，公司监察委员会（Audit Committee）于公开说明书上应声明其在考量签证会计师之独立性时，业已考量签证会计师提供非审计服务的程度。

　　二、内部稽核外包：

　　证管会修正允许签证会计师对审计客户提供内部稽核服务，惟承办有关会计控制、财务制度或财务报表之内部稽核时数，不得超过审计客户年度内部稽核总时数（包外委外部分）的40％。此项限制不包括营运活动之稽核，而且此项限制也不适用於资产总额小於2亿美元的公司。我国财政部最近规定银行业内部稽核作业得外包，但现任签证会计师除外。

　　三、专家服务：

　　会计师提供专家服务，包括诸如诉讼支援（Litigation support）等，证管会从善如流，不怀疑其会影响独立性，故同意将此项限制或禁止，完全删除。。

　　总之，证管会已经不再坚持五大会计师事，务所必须割舍其管理咨询服务部门。虽然如此，除了Deloitte ＆Touche以外，实质上其他有3家已经分割、出售或股票上市。PWC出售；“未遂”，目前已决定另寻买主或申请股票上市，否则至迟于2001年7月1日分割。

　　法律服务

　　会计师与法律服务结合须注意两者之法令规定

　　会计师事务所多元化的最新发展是法律服务的提供。这是由於企业经营大型化、多角化及国际化的结果，会计师为满足企业一次购足（One stop Shopping）的需要，而顺势推出的新产品线。

　　会计师结合律师提供会计及法律服务，一般称为多元化事务所（MultidisciplinaryPractice，简称MDP）。多元化的事务所把会计师、律师及其他专业人士结合在一起，其潜在利益包括可以节省固定费用、资源更有弹性运用、服务团队更为坚强有效，让客户更有选择空间。

　　会计师与法律服务结合，牵涉会计师与律师两种不同专业的法律规定。因为各国的规定不尽相同，因此营运的方式也不一致。

　　在欧洲，例如法国、意大利及西班牙，法律上允许会计师提供法律服务。在英国，律师公会禁止其会员与非律师合伙执业，惟观念及态度上，已逐渐有软化迹象。例如，英格兰及威尔斯律师公会已於2000年底表示同意开放律师与会计师合伙分享利益，惟事务所应由律师主导。

　　英国公平贸易委员会最近针对英国各项专业的竞争，做了一项调查研究，报告建议，对竞争所做的不合理限制应予取消。因此，目前“百分之五十条款”（50 percent rule)也无存在必要。所谓百分之五十条款，指未具会计师资格的合伙人不得超过会计师事务所合伙人的50％。报告指出阻止多元化事务所的设立是违反更有效竞争的基本原则，也剥夺消费者的选择权。

　　美国律师协会（American Bar Association，简称ABA）于2000年7月的会员代表大会，拒绝通过一项允许律师与会计师合伙并分享利益的提案，仅管许多州的律师公会及会员均希望取消此项禁令。如前节所述，美国证管会基於会计师与律师的角色互异（会计师的责任在保护投资大众，强调资讯公开；而律师则担任客户之代言人，注重保密与隐私权），因此重申禁止会计师事务所为其审计客户提供法律服务。美国会计师协会基於目前的市场力量（marketforces），认为会计师提供法律服务是时势所趋，ABA实在没有充分理由坚持反对。

　　法律禁止归禁止。经济因素仍然促使大型会计师事务所持续扩展其法律服务阵容。以Althur Andersen为例，它另外在Arthur Andersenworldwide之下，设立Andersen Legal专门提供法律服务，合伙人418名，其2000年之公费收入高达5.28亿美元，年成长率17％，收入来源80％来自欧洲，因此目前正积极开发美国市场。在美国， Ernst ＆ Young及PwC目前均透过策略联盟而非合伙方式，对客户提供某些法律服务。 Ernst ＆ Young甚至於允许其事务所名称供策略联盟法律事务所使用，在美国称为McKee Nelson Ernst ＆ Young，在加拿大称为Donahue Ernst ＆ Young，以促销其品牌。

　　在台湾，律师公会禁止其会员与非律师合伙分享利益。会计师职业道德规范亦规定会计师不得与非会计师组织联合事务所，惟目前五大均已设立策略联盟或自己掌控的法律事务所，例如众信协合国际法律事务所、普华商务法律事务所等，为客户提供法律服务。当然会计师为审计客户提供法律服务时，应格外小心，以免违反独立性之要求。例如会计师事务所的审计客户如欲申请发行美国存托凭证（ADR），其有利益分享关系的法律事务所便不得提供相关谘询服务。

　　结语

　　会计师事务所因商业环境变化，不得不跨越传统的会计、审计及税务咨询服务。市场的力量，又迫使会计师必须朝多元化服务的方向迈进。多元化事务所的建立，已是时势所趋，难以阻挡。惟会计师於提供多元化的服务时，必须努力维持其专业独立性。

　　经济的过分依赖度为导致独立性受损的主因之一，因此针对服务多元化的发展，除由事务所建立完善的政策与文化，加强自我约束外，由政府主管机关针对独立性制定适当合理的指引，亦不可缺。