增值税的合理筹划——增值税纳税筹划的基础
增值税一般被认为是中性税种，比较规范。现在国际上有60多个国家开征增值税，以是否允许扣除购入固定资产的费用为标准，划分为生产型、消费型、收入型三种类型，我国属于生产型。今后我国将全面推行消费型增值税。纳税人要针对增值税进行税收谋划，须对增值税的特点和优惠政策有充分的了解，对症下药，才能收到预期的效果。增值税有以下特点：
（1）普遍征收和道道征收。除农业生产环节和销售不动产外，在生产环节和流通环节普遍征收，此外还延伸到服务业的提供加工、修理修配劳务。每经过一个环节，只要有增值额就征税，而且只对增值额征税。这个特点决定了增值税的筹划可以涉及各个环节，能广泛开展，而且易于同国际接轨。
（2）实行价外税。以销售额为计税依据，销售额不含增值税金，在增值税专用发票上分别注明销售额和增值税税额。
（3）税率档次少，计税方法简便。一般纳税人的基本税率为17％，此外还有13％和零税率两个档次。13％的税率适用于农业产品、粮食复制品、农药、煤炭等十八类；零税率适用于纳税人出口货物（原油、柴油、新闻纸、糖，援外货物和国家禁止出口的货物除外）。小规模纳税人按4％的简易税率计征。
在实际的经营活动中，纳税人可以充分应用13％和零税率这两个档次进行分析测算。同时，因为一般纳税人和小规模纳税人之间税负亦有区别，也是税收筹划的侧重点。
增值税税收优惠政策除以上税率的区别外，税收优惠还有以下类型：
（1）免税。如农业生产者销售的自产农产品，承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食、农膜、执法部门和单位罚没收入等十几项免缴增值税。
（2）减税。如经营旧货单位销售的旧货，按4％的征收率计算应纳税额，并减半征收增值税；为鼓励高科技产业化，最近财政部、国家税务总局发出通知，规定对企业自行开发生产的计算机软件产品按17％的法定税率征收后，实际税负超过6％的部分实行增值税即征即退；对小规模纳税人生产销售计算机软件按6％征收增值税；对经过国家版权局注册登记的计算机软件产品，在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
（3）先征后退。财政部、国家税务总局《关于若干农业生产资料免征增值税政策的通知》[财税（2001）113号]规定，对生产销售的尿素统一征收增值税，并在2001、2002年两年内实行增值税先征后退的政策。2001年对征收的税款全额退还，2002年退还50％，自2003年起停止退还政策。
增值税具体退税事宜，由财政部驻各地财政监察专员办事处按财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》[（94）财预字第55号]的有关规定办理。
从2001年1月1日起执行对原征收增值税的尿素生产企业生产销售的尿素，实行增值税先征后退政策；对原免征增值税的尿素生产企业生产销售的尿素，恢复征收增值税和实行先征后退政策以及对农业生产资料免征增值税政策，自2001年8月1日起执行。
此外、税法明确规定对民族贸易县县级国有民族贸易企业和供销社企业销售货物；国有、集体商业企业批发肉、禽、蛋、水产品和蔬菜的业务；部分出版物等八项实行增值税先征后退，退税率有所不同。
从以上可以看出，增值税的税收优惠划分很细，政策界限很严。在进行税收筹划时，纳税人必须仔细研究，掌握政策，不能越线。同时，增值税税收筹划涉及混合销售、兼营、市场定价、购进抵扣等复杂问题，最好请专业人士帮助操作，制定最优纳税方案。
（一）增值税纳税筹划的基础
增值税本身固有的特征和特性就是增值税纳税筹划的基础，而增值税的各项优惠政策却是增值税纳税筹划的温床。现行增值税与其他流转税相比具有如下特点：
1．实行价外税，使增值税的间接税性质更为明显。
规范化的增值税均属于由生产经营者或销售者缴纳，而由购买者或消费者负担，税款可能转嫁的间接税。采用价外税办法，即税金不包含在销售价格内，将税款和价款明确划开，好处是更鲜明地体现增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者税款的最终负担者，增强国家和企业之间分配关系的透明度。另外，在零售环节出售商品和对消费者提供劳务时，价格和税金不分开标明，这符合我国群众的消费心理，但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质。
2．统一实行规范化和购进扣税法，即凭发票注明税款进行抵扣的办法。
实行凭发票注明税款进行扣税的办法，销货企业在开出的专用发票上，不仅要注明价款，还不要注明税款。这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的，从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确。也体现了增值税在征收上的普遍性和连续性。
3．采用“生产型”增值税，对企业外购的原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等进项税款都有准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。
4．对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。
增值税按照销售额大小和会计核算健全，将纳税人划分为两类：一类为一般纳税人，采用购进扣税法计税；另一类是小规模纳税人，采用征收率的特殊办法征收。这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管，尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业纳税人的管理，抓好收入重点。
依据增值税上述特征，增值税的纳税筹划主要可以从以下几个方面入手：
（1）纳税人身份认定上的税收筹划
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。
但实际并非尽然。我们知道，纳税人进行税务筹划的目的，在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。
[案例]广宁华德物资批发有限公司，2002年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为：
300×17％－300×17％×10％＝45．9万元。
[要求筹划]广宁华德物资批发有限公司的纳税筹划方案及筹划结果。
[法律依据]《中华人民共和国公司法》
[筹划思路]广宁华德物资批发有限公司依据《中华人民共和国公司法》分设广宁华丰物资批发有限公司、广宁德勤物资批发有限公司两个批发企业，各自作为独立核算单位，那末，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用4％征收率。
[筹划结果]经过纳税筹划以后，在这种情况下，广宁华丰物资批发有限公司和广宁德勤物资批发有限公司两个批发企业分别缴增值税为：
广宁华丰物资批发有限公司应缴增值税＝160×4％＝6．4万元
广宁德勤物资批发有限公司应缴增值税＝140×4％＝5．6万元。
显然，划小单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负为：
45．9－6．4－5．6＝33．9万元。
（2）增值税实行购进扣税法，为企业递延纳税创造了条件。
购进扣税法即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对减轻税负，创造了条件。
（3）利用市场定价自主权进行的纳税筹划
增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业拥有《企业法》所赋于的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件。
（4）针对固定资产的纳税筹划
①不得抵扣购入的固定资产不包括建筑物等不动产；
②固定资产能够自制的尽量不外购；
③机器、设备发生的修理费的进项税额可以抵扣；
④销售使用过的固定资产暂免征收增值税（对单位和个体经营者销售自己使用过的，除游艇、摩托车、汽车以外的固定资产暂免增值税。这里所说的固定资产有具体的限定条件：
a．属于企业固定资产目录所列货物；
b．企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；
c．销售价格不超过其原值的货物。
（5）折扣销售和折让的纳税筹划
在实际经济活动中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定按原价销售，而为促使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。税法规定折扣销售可按余额作为应税销售额。
（6）兼营和混合销售的纳税筹划
①兼营
兼营是企业经营范围多样性的反映。即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。从税收角度来看，涉及到企业税负轻重，即可进行纳税筹划。兼营主要包括两种：a．税种相同，税率不同；b．不同税种，不同税率。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：
a．兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算纳税额。
b．兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。
②混合销售
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税项目、又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说，混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只需缴纳营业税。
（7）增值税免税的税负效应
免税指国家对某种特定货物或劳务的全部或某一阶段的生产和流通过程不予课税。
一般来说，免税意味着国家放弃一笔财政收入而给予纳税人的优惠。但增值税因其环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，反而会加重纳税人的税收负担。增值税应税货物从生产到流通要经过多个环节，对不同环节的免税其一般性后果是不同的。
中断式免税不一定会为其接受者带来利益，同样的增值额被不知不觉地重复征税的可能性很大，并且免税项目越多，人们就越想为自己免税，这样税基就会遭到严重侵蚀。现行增值税已将中断式免税的项目减到最低限度，其中涉及到从生产到流通环节的主要有避孕药品和用具。而农业环节的免税，是将农业环节排除在增值税征税范围之外。购入免税农业产品的纳税人，可按买价和扣除率10％来计算进项抵扣税额，这样不会加重该纳税人的税负。此外，除了古旧图书和指定范围的进口物品实行环节免税外，不搞工业和商业的中断式免税。
（1）普遍征收和道道征收。除农业生产环节和销售不动产外，在生产环节和流通环节普遍征收，此外还延伸到服务业的提供加工、修理修配劳务。每经过一个环节，只要有增值额就征税，而且只对增值额征税。这个特点决定了增值税的筹划可以涉及各个环节，能广泛开展，而且易于同国际接轨。
（2）实行价外税。以销售额为计税依据，销售额不含增值税金，在增值税专用发票上分别注明销售额和增值税税额。
（3）税率档次少，计税方法简便。一般纳税人的基本税率为17％，此外还有13％和零税率两个档次。13％的税率适用于农业产品、粮食复制品、农药、煤炭等十八类；零税率适用于纳税人出口货物（原油、柴油、新闻纸、糖，援外货物和国家禁止出口的货物除外）。小规模纳税人按4％的简易税率计征。
在实际的经营活动中，纳税人可以充分应用13％和零税率这两个档次进行分析测算。同时，因为一般纳税人和小规模纳税人之间税负亦有区别，也是税收筹划的侧重点。
增值税税收优惠政策除以上税率的区别外，税收优惠还有以下类型：
（1）免税。如农业生产者销售的自产农产品，承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食、农膜、执法部门和单位罚没收入等十几项免缴增值税。
（2）减税。如经营旧货单位销售的旧货，按4％的征收率计算应纳税额，并减半征收增值税；为鼓励高科技产业化，最近财政部、国家税务总局发出通知，规定对企业自行开发生产的计算机软件产品按17％的法定税率征收后，实际税负超过6％的部分实行增值税即征即退；对小规模纳税人生产销售计算机软件按6％征收增值税；对经过国家版权局注册登记的计算机软件产品，在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
（3）先征后退。财政部、国家税务总局《关于若干农业生产资料免征增值税政策的通知》[财税（2001）113号]规定，对生产销售的尿素统一征收增值税，并在2001、2002年两年内实行增值税先征后退的政策。2001年对征收的税款全额退还，2002年退还50％，自2003年起停止退还政策。
增值税具体退税事宜，由财政部驻各地财政监察专员办事处按财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》[（94）财预字第55号]的有关规定办理。
从2001年1月1日起执行对原征收增值税的尿素生产企业生产销售的尿素，实行增值税先征后退政策；对原免征增值税的尿素生产企业生产销售的尿素，恢复征收增值税和实行先征后退政策以及对农业生产资料免征增值税政策，自2001年8月1日起执行。
此外、税法明确规定对民族贸易县县级国有民族贸易企业和供销社企业销售货物；国有、集体商业企业批发肉、禽、蛋、水产品和蔬菜的业务；部分出版物等八项实行增值税先征后退，退税率有所不同。
从以上可以看出，增值税的税收优惠划分很细，政策界限很严。在进行税收筹划时，纳税人必须仔细研究，掌握政策，不能越线。同时，增值税税收筹划涉及混合销售、兼营、市场定价、购进抵扣等复杂问题，最好请专业人士帮助操作，制定最优纳税方案。
（一）增值税纳税筹划的基础
增值税本身固有的特征和特性就是增值税纳税筹划的基础，而增值税的各项优惠政策却是增值税纳税筹划的温床。现行增值税与其他流转税相比具有如下特点：
1．实行价外税，使增值税的间接税性质更为明显。
规范化的增值税均属于由生产经营者或销售者缴纳，而由购买者或消费者负担，税款可能转嫁的间接税。采用价外税办法，即税金不包含在销售价格内，将税款和价款明确划开，好处是更鲜明地体现增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者税款的最终负担者，增强国家和企业之间分配关系的透明度。另外，在零售环节出售商品和对消费者提供劳务时，价格和税金不分开标明，这符合我国群众的消费心理，但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质。
2．统一实行规范化和购进扣税法，即凭发票注明税款进行抵扣的办法。
实行凭发票注明税款进行扣税的办法，销货企业在开出的专用发票上，不仅要注明价款，还不要注明税款。这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的，从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确。也体现了增值税在征收上的普遍性和连续性。
3．采用“生产型”增值税，对企业外购的原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等进项税款都有准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。
4．对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。
增值税按照销售额大小和会计核算健全，将纳税人划分为两类：一类为一般纳税人，采用购进扣税法计税；另一类是小规模纳税人，采用征收率的特殊办法征收。这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管，尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业纳税人的管理，抓好收入重点。
依据增值税上述特征，增值税的纳税筹划主要可以从以下几个方面入手：
（1）纳税人身份认定上的税收筹划
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。
但实际并非尽然。我们知道，纳税人进行税务筹划的目的，在于通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。
[案例]广宁华德物资批发有限公司，2002年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为：
300×17％－300×17％×10％＝45．9万元。
[要求筹划]广宁华德物资批发有限公司的纳税筹划方案及筹划结果。
[法律依据]《中华人民共和国公司法》
[筹划思路]广宁华德物资批发有限公司依据《中华人民共和国公司法》分设广宁华丰物资批发有限公司、广宁德勤物资批发有限公司两个批发企业，各自作为独立核算单位，那末，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用4％征收率。
[筹划结果]经过纳税筹划以后，在这种情况下，广宁华丰物资批发有限公司和广宁德勤物资批发有限公司两个批发企业分别缴增值税为：
广宁华丰物资批发有限公司应缴增值税＝160×4％＝6．4万元
广宁德勤物资批发有限公司应缴增值税＝140×4％＝5．6万元。
显然，划小单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负为：
45．9－6．4－5．6＝33．9万元。
（2）增值税实行购进扣税法，为企业递延纳税创造了条件。
购进扣税法即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对减轻税负，创造了条件。
（3）利用市场定价自主权进行的纳税筹划
增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业拥有《企业法》所赋于的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件。
（4）针对固定资产的纳税筹划
①不得抵扣购入的固定资产不包括建筑物等不动产；
②固定资产能够自制的尽量不外购；
③机器、设备发生的修理费的进项税额可以抵扣；
④销售使用过的固定资产暂免征收增值税（对单位和个体经营者销售自己使用过的，除游艇、摩托车、汽车以外的固定资产暂免增值税。这里所说的固定资产有具体的限定条件：
a．属于企业固定资产目录所列货物；
b．企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；
c．销售价格不超过其原值的货物。
（5）折扣销售和折让的纳税筹划
在实际经济活动中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定按原价销售，而为促使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。税法规定折扣销售可按余额作为应税销售额。
（6）兼营和混合销售的纳税筹划
①兼营
兼营是企业经营范围多样性的反映。即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。从税收角度来看，涉及到企业税负轻重，即可进行纳税筹划。兼营主要包括两种：a．税种相同，税率不同；b．不同税种，不同税率。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：
a．兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算纳税额。
b．兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。
②混合销售
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税项目、又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说，混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只需缴纳营业税。
（7）增值税免税的税负效应
免税指国家对某种特定货物或劳务的全部或某一阶段的生产和流通过程不予课税。
一般来说，免税意味着国家放弃一笔财政收入而给予纳税人的优惠。但增值税因其环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，反而会加重纳税人的税收负担。增值税应税货物从生产到流通要经过多个环节，对不同环节的免税其一般性后果是不同的。
中断式免税不一定会为其接受者带来利益，同样的增值额被不知不觉地重复征税的可能性很大，并且免税项目越多，人们就越想为自己免税，这样税基就会遭到严重侵蚀。现行增值税已将中断式免税的项目减到最低限度，其中涉及到从生产到流通环节的主要有避孕药品和用具。而农业环节的免税，是将农业环节排除在增值税征税范围之外。购入免税农业产品的纳税人，可按买价和扣除率10％来计算进项抵扣税额，这样不会加重该纳税人的税负。此外，除了古旧图书和指定范围的进口物品实行环节免税外，不搞工业和商业的中断式免税。
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