新收入准则变更的原因是为了适应经济高速发展的过程中，财务报告能够相对合理的披露公司真实的经营业绩，便于投资者进行综合考量的需要。

一、《企业会计准则—收入》修订背景

（一）切实满足实践需要，解决现实工作问题

1.现实如何划分收入准则和建造合同准则的边界

2.如何区分销售商品收入和提供劳务收入

3.如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移

4.如何区分按总额还是净额确认收入

5.对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理

【案例】

甲公司与罗蒙服务公司签订订制一批西装的合同，合同约定：此批西装按照甲公司的要求制做（私人订做），在合同签订日甲公司预付产品全部货款，并不可返还。

思考：该企业应如何确认收入？

【提示】商品或服务？

（二）保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同

国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。

二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化

（一）核心原则

企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。

1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务；基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认。按照合同约定向客户提供或转移商品或服务，将导致合同履约义务的减少，进而导致收入的确认，即合同净资产的变动是收入确认的基础。

2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务。收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额。

（二）主要内容有哪些？

现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。

现行准则收入确认时以“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据。

【案例】

控制模型与风险报酬模型的区分

某企业签订一个出售产品的合同，交货条件为起运点交货（转移所有权给客户）。根据企业过去惯例，若运送中产品发生损坏或遗失，均免费提供替换品。

【解析】此惯例对企业产生一隐含的履行义务。

因此，而且有两项应履行义务：

1.提供客户产品；

2.承担运送中损失的风险。

交易价格应分摊给两个履行义务

当企业将产品交付运送人时既已履行第一项义务，（客户取得控制），并应确认分摊的交易价格为收入。

收入确认具体应用方面的变化

1.规范了包含多重交易安排的合同的会计处理

2.收入确认区分为“某一时段内”，还是在“某一时点”

3.交易价格的确定提供更多具体的指引

4.对于特殊交易的收入确认和计量提供标准

5.调整了合同取得成本的会计处理

三、“五步法”模型具体应用与解析

1.“五步法”模型解析

第1步识别合同

第2步识别履约义务

第3步确定交易价格

第4步分摊交易价格

第5步履行义务确认收入

2.新准则五步法模型的具体应用与实操

•识别合同

▲当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【提示】与客户之间合同的存在是收入确认的前提，不存在与客户合同的情况下，生产或提供服务仅是生产过程。

▲对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

3.合同变更（内容和价格）

（1）形成新的单独合同（代表一个单独合同）：

增加“可明确区分”的商品或服务；并且新增合同价款反映了其单独售价；

（2）原合同的变更（不代表一个单独合同）

①未履约部分可区分：原合同终止，未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理（未来适用法）

②未履约部分不可区分：将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入（累计追补调整法）

4.识别单项履约义务（分拆、交付内容、计量单元）

一旦识别了合同，企业须评估条款和商业惯例，从而识别合同所承诺的商品或服务的转让内容（承诺）；

企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服务应当作为单项履约义务进行处理；

5.确定交易价格

◆交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

◆企业代第三方收取的款项（销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

交易价格：

※可变价格

※重大融资成分

※应向客户支付的对价

※非现金对价

四、新准则下合同成本的确认

（一）取得合同成本资本化和费用化的确定

1.企业为取得一项合同而发生的增量成本预期能够收回的，应当将这些成本确认为一项资产。

（1）取得合同的增量成本是指企业在未取得合同的情况下不会发生的成本（如销售佣金）。

（2）企业在未取得合同的情况下原本将发生的成本，诸如设施成本和销售人员工资，不予以资本化（无论是否签合同）。

【案例】某企业为一家咨询服务提供商，中了一个向新客户提供咨询服务的标。该企业为取得合同而发生的成本如下：

①尽职调查的外部律师费 　　　　　15000

②提交标书的差旅费 　　　　　　　25000

③销售人员佣金 　　　　　　　　　10000

总成本　　　　　　　　　　　　　50000

问题：上述成本哪些能够资本化？

【解析】

（1）企业为取得合同而发生的增量成本，即销售人员佣金10000元确认为一项资产，企业预期通过未来的咨询服务费收回这些成本。

（2）外部法律费用和差旅费无论是否取得合同均将发生，这些成本在发生时确认为费用。

2.简化处理方法

如果摊销期间等于或短于一年，则主体可选择将取得合同的成本费用化。

（二）为履行合同发生的成本

不属于其他企业会计准则规定范围，且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；

2.该成本产生了企业将在未来用于履行履约义务的资源；

3.该成本预计能够得到补偿。

实施时间

范　　围	实施时间
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业	2018年1月1日起实行
其他境内上市企业	2020年1月1日起施行
执行企业会计准则的非上市企业	2021年1月1日起施行，同时，允许企业提前执行

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