我国从《企业会计准则》的实施到“具体会计准则”的制定，是会计改革史上的重大革命。虽然在今后一个较长的时期内不会再有象今天这样的革命性改革，但会计准则的制定与实施却并没有因此而宣告结束。1993年7月1日开始试行的《企业会计准则》将会根据新的形势发展而予以修正，而具体会计准则则将根据新的经济交易和事项的出现而不断的拟定、修改和完善。可以预见，会计准则的制定工作将会长期的持续下去。如何长期有效地保证会计准则的质量，是我国今后会计改革工作所面临的一项重大任务。因此，研究会计准则制定的理论与方法，建立一个理性的、适合我国国情的会计准则制定机制将是我们所要解决的重大理论与实务问题。本文试图从会计准则制定中的利益关系人及其动机这一侧面，来分析财务报表的使用者、编制者、审计人员和政府机构对待会计准则的立场，以期能够引起大家对这一问题的研讨。

　　财务报表的编制者

　　在两权分离的责任框架下，财务报表编制者一般是指呈报主体管理当局，而不仅仅是主体会计人员。我们分析财务报表编制者在准则制定中的立场，也就是分析企业管理当局的立场。

　　企业管理当局能否获取投资人的资源，有赖于投资人对他们的信赖程度。而信赖产生的基础便是信息。投资人根据所得到的有关企业管理当局方方面面的信息，其中包括财务的和非财务的信息，来评价企业管理当局的经营能力和道德品质。只有在充分掌握了有关企业管理当局信息的基础上，才会产生对他们的信任，而又只有在完全信任的基础上，他们才会授权管理当局从事其资源的管理和经营。在现实经济生产中，投资人与经理人员之间的委托与受托责任关系要么是通过契约的方式来建立的，要么是以法律的形式来确立。但是，不管确立这种责任关系的方式如何，投资人为了确保其资源得到恰当的保护和合理的运用，通常都会要求企业管理当局定期报告这些资源的安全状况和使用效率。因此，作为综合表现企业财务状况和经营业绩的财务信息，自然也就构成这些契约或法律要求资源受托人报告的主要内容。有没有会计准则，并不影响这种责任关系的建立当然，有没有约束管理当局提供这些信息的会计准则，会影响到所提供信息的质量。

　　从表面上看，企业管理当局在财务呈报过程中似乎处于一种非常被动的地位，但从更深层次上分析可以发现，财务呈报的控制权仍然在管理当局手中。在两权普遍分离的现代企业制度下，由于众多投资人远离企业经营主体，难以了解企业真实的财务状况和经营业绩，所以，他们是否可以收到真实与可靠的财务信息，其主动权仍然由管理当局来决定。另外，由于企业股权分散，任何单个的投资人都难以拥有在财务信息揭示上的绝对要求权，所以，个别投资者的要求难以影响到财务报表编制者应提供信息的类型和质量上。这就为企业管理当局操纵财务呈报提供了外部条件。强制性会计准则正是在财务信息提供者与使用者普遍分离的情况下应抑制管理当局任意操纵财务呈报的需要而产生的，因此，会计准则制定中的价值取向便必然会影响到财务报表编制者的利益。

　　财务报表编制者的利益概括起来主要表现为如下几个方面：

　　（1）以较低的成本从资本市场上获取其所需的资源。在一般意义上，一个资本有效市场，同时也是一个信息有效市场，企业要从资本市场上以较低的成本获取资源，它就必须要学会利用财务信息揭示来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企业，通常也会被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产客观上存在着周期性和季节性，其业绩也就不可能保持一贯的增长势头。而且，在市场经济条件下，投资的高回报便意味着高风险，投资者从分散风险的角度考虑，也不会将其资源全数投入高回报的企业，因此，管理当局的最佳选择通常便是希望借助于对财务呈报的操纵来维持“稳中有升”的财务形象。当企业业绩太好的时候，他们希望多提各种准备，而当企业业绩欠佳时，通过动用这些准备来平滑企业收益。这样，他们所希望的会计准则，也就是那种能给他们留有足够的余地来进行这种信息揭示操纵、具有足够灵活性的准则。

　　（2）以较低的成本揭示财务信息。信息揭示成本在这里可以有两个方面的理解：一是信息的生产成本，二是信息的消费成本。就生产成本而言，其成本的高低通常与所揭示信息的数量和质量有密切的关系。所以，财务报表编制者总是抵制哪些与企业信息用户要求不相关的信息揭示。但管理当局也并不是希望揭示的信息越少越好，他们要从资本市场上以较低的成本获取资源，就必须向市场提供足够的信息量。因此，提供信息量的多少一般取决于市场的客观需要，而不是编制者自己或个别信息用户能够主观决定的。就消费成本而论，其成本的高低通常与企业信息揭示所带来的负面影响有关。例如，高投资回报信息从正面效应来看，它有利于企业以较低的成本获取市场资源，但从负面的影响来分析，它则可能招致政府调控部门和税收征管部门的注意。再例如成本信息，虽然较低的成本信息有利于表现企业自身的竞争能力，但在另一方面，这种信息一旦被企业的竞争对手所掌握和利用，则很可能使企业在市场竞争中处于不利地位。因此，企业的任何财务信息揭示，都必须权衡利弊得失。作为证券市场基础性设施的会计准则，也就必须把握好这个度。不过，从总体上说，财务报表编制者总是希望会计准则能够比较概括、比较原则，以使他们在不违反大前提的情况下在财务信息揭示方面拥有较大的灵活性。

　　财务报表用户

　　财务报表用户是一个很泛的概念，任何受到企业影响的利益关系人，都是企业财务报表的用户。在一般情形下，企业利益关系人主要是指企业投资人和债权人。在现代企业制度下，企业投资人和债权人本身就已经数量众多且相当分散，更不用说除此之外，还有大量的其他利益关系人存在。例如，工薪阶层会关心企业财务信息，消费者会使用企业的财务信息，税务部门也是企业财务报表的主要用户（Paton，Littleton，1940，P.2.）；再由于公司要消耗自然资源、造成环境污染，所以，普通民众也会通过企业财务信息来了解企业是否有能力节约资源和控制环境污染（葛家澍　李若山，1992／5）。凡此种种，随着这些责任关系的扩展，企业所提供的财务信息也日益受到越来越多民众的关心，于是，企业财务报表也因此而具有了民众的性质（Paton， Littleton，1940，P.3.）。虽然在现实经济生活中并不是所有公众都会去阅读企业财务报表，但美国会计学会在1997年的一份题为“会计理论与理论认同公报”中指出：“很明显，实际没有得到所讨论的会计信息的个人，也可能受到那些获得信息并据以采取行动的人们的影响。所以，会计数据使用者的概念可以扩展到受那些直接获得信息的人们行为影响的间接的使用者。那么，在这个范围内，广义的使用者便是指全体社会成员，并且未来的子孙也可包括进来。” （AAA，1977，P.2.）

　　由于财务报表使用者的构成极其复杂，其背景和信息揭示要求也极其迥异，所以，我们很难将其概括出相同的品质。如果撇开一般使用者的个体差异而从总体层面上来分析，他们对会计准则制定的要求至少有如下三个共同点：

　　第一，会计准则规范下的财务信息是可以理解的信息。如果使用者的决策是根据企业提供的财务信息来做出的，那么，企业提供的财务信息首先就必须是他们可以理解的信息。但是，可理解性是因人而异的，企业究竟应当提供谁能够理解的信息，一直是会计准则制定者所困绕的问题。根据特鲁布拉德（True blood）委员会的观点，财务报表的目标之一就是：“主要满足那些受权利、能力或资源限制的使用者获取信息的需要，满足那些把财务报表用作为了解企业经济活动信息主要来源的使用者的需要。”（Trueblood，1973，P.17.）它认为，由于这些使用者不可能雇佣专业人员来解释这些信息，因此，会计人员便有责任在财务报告中采用更多的描述性术语，并简化财务报告的格式，以增进他们对财务报告的理解。但美国财务会计准则委员会却不这样认为。它认为： “财务信息是一种工具，就象大多数工具一样，它不可能直接帮助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接帮助那些误用它的人。然而，它的用途是能够学会的。财务呈报应该提供所有（专业的和非专业的）愿意去学习恰当使用信息的人们所需的信息。”（FASB，Para.36.）也就是说，财务报表应该提供的信息是：“对那些具有一定工商业和经济活动知识，并愿意通过一定的努力去研究这些信息的人们是可以理解的信息”（同上，Para.34.）。由此可见，不同的准则制定者对此可以有不同的理解和选择，但无论选择的结果怎样，财务信息的可理解性都是财务报表用户所最关心的。

　　第二，不同企业间的财务信息是相互可比的信息。在计划经济体制下，虽然我们也曾强调财务信息的可比性，但更多的考虑是统计工作的需要，而不是投资的需要。在市场经济体制下，不仅政府的跨行业、跨部门之间的投资增加了，而且，证券市场的发育，也使得普通老百姓加入了投资者的行列。当投资者面对多个投资对象时，他如何确定自己所偏好的投资的对象，则主要取决于他们对市场提供给他们的信息来确定。因此，统一会计准则规范的一个主要目的也就是要解决各企业间财务信息的可比性问题。

　　第三，企业所提供的财务信息必须是可靠的信息。影响企业财务信息可靠性的因素我们认为有两个方面：道德与技术。在当前学术界，人们往往把注意力集中在经理人员的道德方面，并为此而设立了民间审计等一系列制度来对经理人员的道德加以监督。但事实上，影响财务信息可靠性还有一个更重要的原因，那就是在财务会计领域迄今仍没有恰当解决的会计选择问题。由于经济生活本身的不确定性，因此，对于揭示经济活动本质的会计选择来说，同样也就带有很大的不确定性。当人们对于相同或相似经济行为的反映采用不同的会计选择时，其反映的结果也就出现了不确定性。统一会计准则制定的重要目标之一也就是要限制经理人员的会计选择。换言之，当多种会计选择影响到了财务信息的可靠性时，“人们宁愿接受政府对公司强制会计披露和统一报告方法的要求，以换取可资信赖的会计信息。”（迈克尔。哈特菲尔德，1989，P.175）。也正是由于这个缘故，历史成本会计才能够在众多的批评声中得以继续保持其不败的地位。在有了统一准则规范的情形下，影响财务信息可靠性的原因才会还原为经理人员的道德。就如A.S.卡林顿所提出的那样，制定统一准则的时期开始于“会计报表的使用者已经意识到大多数数据为各术语所束缚，以致令人难以理解之时。”（弗雷德里克。乔伊，1988，P24）。但在这里必须强调的是，纵观目前世界上所有国家的会计准则，通常都只是限定了会计选择的范围，而不是会计选择的全部。只要经理人员还有会计选择，技术因素都始终是影响财务信息可靠性的一个主要因素。由此可见，限制经理人员的会计选择，增进财务报表的可靠性应是财务报表使用者对会计准则制定所提出的一个基本要求。

　　在国内外学术界，人们往往把提供与使用者决策相关的财务信息放在统一准则制定的一个首要地位。诚然，只有与使用者决策需要相关的信息，才称得上是有用的信息。因此，统一会计准则制定必须要考虑财务信息的相关性。但是，解决财务信息的相关性问题不是统一会计准则所要解决的问题。这里提出一个最基本的假定，即：什么信息与使用者的决策最相关？笔者认为，只有决策者根据自己的决策需要所获取的信息才称得上是最相关的信息。决策者不同，他们所要进行的决策不同，他们就会需要不同的信息。这与统一准则规范显然是自相矛盾的。既然是统一，就不可能照顾到多样性的要求。因此，统一会计准则制定对信息相关性的考察仅限于对基础层面财务信息相关性的考察，也就是对反映企业财务状况和经营业绩的财务信息相关性的考察。

　　财务报表的审计者-注册会计师是介于财务报告编制者与使用者之间的利益关系人。他们负责验证公司管理当局所提供财务报表的可靠性与公允性。对于信息可靠性的验证，注册会计师也许还有一定的标准可以遵循，而对于公允性，恐怕更多的则只能依据注册会计师的职业判断。如前所述，由于经济事务中存在的不确定性是既定的事实，其影响很难料定，加之，随着经济交易和事项的不断翻新，这在客观上就需要不断地创新会计惯例，而统一会计准则则会在一定时期内保持相对稳定。因此，统一会计准则要有生命力，就一定要保持某种程度的灵活性。这种灵活性就为经理人员的会计选择提供了条件。既然有会计选择存在，就有新的会计惯例的创新，因此，这些选择和创新是否恰当，便要借助于经理人员的专业知识和经验来加以判断。既然是判断，就应当允许有失误，但现行的法律却往往又不能容忍注册会计师的错误判断。因此，注册会计师为了确保自身的利益，他们便会希望社会所提供的专业标准应当至为详尽。以使他们在执业时有具体规则可依，而不是只能依靠职业判断。这样，即使出现风险，他也容易摆脱遭受法律指控的窘境。但依笔者管见，恰当地运用职业判断，是注册会计师职业存在的灵魂所在。因为这是客观的经济现实所决定。美国注册会计师协会对此也表达了类似的观点（AICPA，1994，P.5—7）。因此，准则制定者如何对注册会计师的职业判断有一个恰当的定位，也是准则制定工作中至关重要的一环。

　　政府机构

　　政府机构对企业财务报表的使用也具有多方面的目的。为了说明的方便，我们简要地归纳为税收征管、企业规范和经济计划与调控等三个方面。因此，它们也会从多个方面来参与和干预统一会计准则的制定。

　　所得与税率是税收征管中的两个要件，因此，统一会计准则如何界定利润与收益，便直接影响到政府的税收征管。在经济学上，至于何为利润与收益，迄今仍然没有很好地解决。但在会计上，我们却不得不使用这两个概念。由于这两个概念不仅影响到税收征管中的所得与税率，而且直接影响到政府的财政收入。政府在对待这个问题上面可以有两种立场：用户立场与监管立场。

　　就用户立场而言，政府税收征管机关仅仅把自己看成是财务报表的一个用户。作为单个用户，它完全遵从统一会计准则制定的要求。它在统一会计准则的基础上，站在中立的立场上来制定自己的税收政策。在这一立场下，它希望会计准则侧重于反映纳税人的经济真实，例如，在收益是以历史成本、可预计的通货膨胀率情况下，企业仍采用了原折旧方法，那么，企业税后的资产净额便会因低计折旧而显得较大，纳税人在这种情况下就有可能将其资源转移或用于其他耗费。如果政府希望通过税收征管来达到经济调控目的，如刺激投资、抑制消费，那么，它便可在统一准则规范的前提下，通过鼓励企业将所购置的生产性资产采用较高的折旧率方法来达到其调控目的，而不是通过干预统一会计准则制定来改变财务信息揭示的方法。

　　就监管立场而论，政府税收征管机关不再把自身看成是单纯的财务报表用户之一，而是把自身看成是财务信息的规范者。作为规范者，它希望统一会计准则制定能够服从政府的税收政策。在这一立场下，它希望会计准则服务于政府的税管效率。税管效率是政府课税中重点考虑的另一个因素。所谓税管效率，也就是政府所取得的法定税收与税管成本之间的比例关系。法定税收是政府根据立法应该取得的收入，而税管成本则一般表现为两个方面：一是纳税人的避税行为所造成的社会资源的浪费，它包括政府为防止纳税人逃避税收而发生的追加成本和政府因此而减少的应得税收，二是政府在计算和征税过程中所耗费的资源。就前者而论，税收对单个纳税人来说是一种费用，这种费用与纳税人的其他费用并无二致，都是纳税人必须支出的部分。因此，纳税人便会根据其所避税额的边际数量与避税所耗费资源的边际价值之间的平衡点来实现合理避税。而这种避税无疑便造成社会资源的浪费；政府为此也不得不设立一系列的追加制度来确保政府应得的收入。就后者而言，如果应税收益能够与纳税人会计收益保持一致或基本一致。那么，政府的征税程序便可大大简化，征收成本也就会大幅度降低，从而提高税管效率。

　　就上述两种立场的比较来看，究竟孰优孰劣？目前尚无定论。从英美国家的实践来看，它们采取了前一种立场，但从德法的实践来看，它们则采取了后一立场。我国现今的会计准则制定虽然从总体上是在借鉴英美国家的经验，但在对待这一问题上，我们所采取的似是后一立场，不过，无论是在官方还是学术界，大家对我国目前的会计准则制定所应当采取的立场似乎还不确定。从我国会计准则制定的原则上来分析，由于我国会计准则制定必须服从现有法律法规的规定，其中也包括税法，因此，就此而论，我们不应该再是摇摆不定的时候。要么服从法律，要么修改准则制定的原则。

　　政府经济计划

　　政府机构在制定经济计划时，同样需要使用财务报表，在计划经济体制下，企业财务报表的主要作用就是为国家宏观经济计划服务。虽然在市场经济体制下，企业财务报表服务于国家计划的作用不再那么突出，但我们仍不能否定它在国家宏观经济计划中的作用。然而，由于经济价值概念的主观性太强，因此，会计数据所能够为政府经济计划提供的信息量非常有限。而且，还可能引起政府对企业当前时期、过去状况和期间经济变动的误解。如果政府部门希望以恰当的效率来取得和汇总数据，那么它就必然会干预会计准则体系的建立。

　　政府机构对会计准则制定的干预，有利有弊，其利表现在：政府对财务信息揭示的干预程度越强，也许更容易实现较高的宏观经济效率和其他社会目标，例如，通过对报告准则的干预，便可能使得各公司之间财务信息的可比性更进一步增强。而通过对具体确认、计量准则内容的干预，则可能使非标准化的经济得以标准化。从而也就更有利于投资者评价投资机会和企业形象。其弊表现在：政府对企业财务信息揭示的干预，有可能进一步扭曲会计对企业经济真实的反映，从而降低财务信息的有用性。

　　在生产资料公有制的国度，政府通常兼具所有者和经营者的双重身份。如果政府是在这种意义上来干预企业经济行为，那么，企业财务信息揭示实质上也就成为一种内部信息揭示。在这种情形下，统一会计准则制定理所当然地应当服从规范的要求。因为政府是企业财务信息的主要用户、甚至是唯一用户，所以，它不仅有必要而且也有权力这样做，而且，这种干预不仅不会降低上面所提到的财务信息的有用性，而是反过来，它还会增强财务信息的有用性。在我国过去的计划经济体制下，由于企业的所有经济活动都需要服从国家经济计划的要求，相应地，企业财务行为也必须服从国家计划的要求。所以，在国家统一财务计划的前提下，企业的理财行为也便趋于标准化。这就为采用一统到底的行业会计制度提供了条件。在社会主义市场经济体制下，虽然非国有经济有了较快的增长，但在整个经济体系中所占份额有限，计划经济的许多特征还在延续。因此，政府对统一会计准则制定干预和控制也就难以避免。

　　综合上述，作者只是从一个侧面，站在客观的角度分析了准则制定中的各利益关系人及其动机，而无意评说各利益关系人立场的是非曲直。受财务呈报影响的各利益群体由于有他们各自不同的利益，所以，他们站在各自的立场上来影响和干预准则制定，无可厚非。但有一点是我们必须明确的，那就是：由于准则制定必然涉及到各方利益冲突的平衡，因此，会计准则制定的过程也就不可能是一个纯粹技术的过程，其中所涉及的道德、政治、法律与文化背景，我们必须要展开更深层次的研究。

　　参考文献

　　财政部，财会字［1996］19号文件，“会计基础工作规范”。

　　FASB，“Statements of Financial Accounting Concepts”，FASB1990，Homewood，Illinois.Par.34.

　　W.A.Paton，A.C.Littleton，“An Introduction to CorporateAccountingStandards”，A.A.A，1940，Reprinted in 1986.

　　葛家澍　李若山，“九十年代西方会计理论的一个新思潮-绿色会计”，《会计研究》，1992／5.

　　A A A，“A Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance”，1977.

　　AICPA，“Strengthening the Professionalism of the Independent Auditor”，1994.

　　迈克尔。哈特菲尔德，《会计思想史》，中国商业出版社，1989，P.175.

　　弗雷德里克。D.S乔伊等，《国际会计》，立信会计图书用品社，1988年，P.24.

　　Trueblood，“Report of Study—Group on Objectives of FinancialStatements”，1973，P.17.